Sentință civilă nr. 573 din 21.11.2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Olt – Secţia a II-a Civilă de Contencios Administrativ şi Fiscal la nr.

X/104/2022, reclamanta G S.R.L. a chemat în judecată pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE C şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O, solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună: anularea Deciziei nr.

X/02.12.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice C, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de G SRL, anularea Deciziei de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr.

F-OT X/14.07.2021, cu consecinţa exonerării de la plata sumei de 136.086 lei, precum şi Deciziile nr.

X/06.09.2021 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În esenţă, reclamanta a arătat că în perioada 26.04.2021-28.06.2021, inspectorii fiscali din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor PUBLICE O au efectuat un control fiscal la G SRL în vederea verificării modului de respectare a prevederilor legale referitoare la impozitul pe profit, TVA, impozit pe veniturile din dividende, contribuţii de asigurări sociale, etc.

În urma controlului efectuat, ce a cuprins perioada 01.01.2015-31.12.2020, inspectorii Administraţia Judeţeană a Finanţelor PUBLICE O au întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr.

F-OT X/14.07.2021 şi Decizia de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O, prin care s-a dispus virarea la bugetul statului de către G SRL a sumei de 136.086 lei, reprezentând: impozit pe profit - 8613 lei; impozit pe veniturile din salarii -10311 lei; contribuţie individuala de asigurări sociale asiguraţi-21513 lei; contribuţie pentru asigurări de sănătate reţinuta asiguraţi - 9182 lei; contribuţie pentru şomaj reţinuta de la asiguraţi - 222 lei; contribuţie de asigurări sociale datorata de angajator - 7012 lei; contribuţie pentru asigurări de sănătate datorata de angajator - 2308 lei; contribuţie pentru şomaj datorata de angajator - 222 lei; contribuţie pentru concedii si indemnizaţii - 377 lei; contribuţia angajatorilor la fondul de garantare -111 lei; contribuţia de asigurare pentru accidente si boli de munca - 67 lei; contribuţia asiguratorie pentru munca - 1517 lei; impozit pe veniturile din dividende -31814 lei; impozit pe veniturile din alte surse - 42916 lei.

De asemenea, la data de 06.09.2021 au fost emise Deciziile referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare si dobânzi/penalităţi de întârziere nr. X/06.09.2021 si nr. X/06.09.2021.

Împotriva actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O, de Raportul de inspecţie fiscală nr.

X/14.07.2021, de Deciziile referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare si dobânzi/penalităţi de întârziere nr.

X/06.09.2021 si nr.

X/06.09.2021, G SRL a formulat contestaţie, în temeiul art. 268 din CPF, înregistrată sub nr.

OT-REG X/17.09.2021.

Prin Decizia nr.

X/02.12.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice C, a fost respinsă contestaţia formulată de G SRL, împotriva Deciziei de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr.

F-OT X/14.07.2021, şi a Deciziilor referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare si dobânzi/penalităţi de întârziere nr.

X/06.09.2021.

Decizia nr.

X/02.12.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice C este dată cu încălcarea art. 274 din CPF, coroborat cu art. 46 din CPF, fiind în esenţă nemotivată.

Astfel, considerentele organului investit cu soluţionarea contestaţiei se rezumă la reluarea aspectelor reţinute în Decizia de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O şi în Raportul de inspecţie fiscală nr.

F-OT X/14.07.2021, fără a răspunde efectiv şi fără a înlătura niciunul din motivele invocate de contestatoarea G SRL.

La emiterea Deciziei de impunere nr. F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O şi încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-OT X/14.07.2021, organele fiscale au încălcat dispoziţiile art. 5, alin. 1 din CPF.

Potrivit art. 5, alin. 1 din CPF, organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale.

În concret, în ceea ce priveşte cheltuielile de protocol nedeductibile fiscal, pentru anul 2015, organul fiscal a considerat că sunt achiziţii destinate asociatului societăţii si au fost calificate drept dividend net, fiind calculate un impozit suplimentar pe dividende in cota de 16%.

Pentru anii 2016 - 2020 aceleaşi cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal, nu mai sunt reîncadrate si considerate dividend net in sarcina asociatului societăţii, ci sunt considerate venituri din alte surse nete, fiind impozitate cu cota de 16%-10%.

În acest fel, organele fiscale nu au aplicat in mod unitar legislaţia fiscală, în mod nelegal cheltuielile de protocol nedeductibile fiscal fiind calificate fie dividend net in sarcina asociatului societăţii, fie venituri din alte surse nete.

În ceea ce priveşte impozitul pe dividende în cuantum de 31814 lei, stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, apreciem că acesta nu este datorat de societate.

Organele fiscale au calificat cheltuielile de protocol nedeductibile fiscal, pentru anul 2015, drept achiziţii destinate asociatului societăţii si au fost încadrate drept dividend net, fiind calculat un impozit suplimentar pe dividende in cota de 16%, în cuantum de 31.814 lei, aferente unor cheltuieli considerate nedeductibile în cuantum de 167.024 lei.

Or, în cazul cheltuielilor de protocol nedeductibile fiscal, si pentru care nu a fost depusa TVA deductibila, reîncadrarea acestora de către organele de inspecţie fiscala nu îndeplinește condiţia prevăzuta de art. 11, alin. 1 din Codul Fiscal, deoarece cheltuielile respective au fost adăugate la calculul profitului impozabil/rezultatului fiscal, iar TVA nu a fost dedusa, astfel ca nu s-a creat o situaţie fiscala mai favorabila.

Aceste cheltuieli au fost defalcate corect in evidenta contabila si fiscala conform regimului lor ca si cheltuieli cu deductibilitate limitata, in cheltuieli de protocol deductibile fiscal si cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Potrivit art. 19 din Codul fiscal, rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31.

Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală

În măsura în care organele de inspecţie fiscala au considerat că achiziţiile menţionate reprezintă venituri conform art. 114, care se încadrează in categoria de venituri impozabile, rezulta deci ca si cheltuielile cu achiziţionarea acestora sunt cheltuieli in scopul realizării de venituri, deci sunt cheltuieli deductibile fiscal.

În aceste condiţii, organele de inspecţie fiscala aveau obligaţia de a recalcula profitul impozabil pentru perioada supusa verificării, considerând cheltuielile de protocol evidenţiate in contul 623 ca şi cheltuieli deductibile fiscal, altfel rezulta ca pentru aceeași tranzacţie (achiziţionarea de bunuri si servicii încadrate in cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal) a fost calculat atât impozit pe profit de către societate, cit şi impozit pe venit de către organele fiscale.

O dovada a faptului ca societatea a încadrat aceste cheltuieli de protocol corect din punct de vedere fiscal, este si faptul ca organele de inspecţie fiscala nu au constatat TVA de plata suplimentara.

Astfel daca au fost încadrate corect din punct de vedere al calculului privind impozitul pe profit si al TVA, rezulta ca nu sunt condiţii pentru a reîncadra aceste tranzacţii, deoarece nu s-a creat o situaţie fiscală mai favorabilă.

În consecinţă, apreciază că societatea nu datorează impozitul pe dividende stabilit suplimentar în sarcina sa.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum de 9.401 lei aferent considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea autoturismului BMW X 6 şi a reconsiderării sumei de 31.758 lei - diferenţa de valoare neamortizată, consideră că acesta nu este datorat de societate.

Din punct de vedere fiscal, conform HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, durata de viața pentru autoturisme este 4-6 ani - codul de clasificare 2.3.2.1.1.

Din punct de vedere contabil, potrivit pct. 238 alin. 2-3 din reglementările contabile aprobate prin OMFP 1802/2014, amortizarea imobilizărilor corporale se face in funcţie de duratele de utilizare economica si de condiţiile de utilizare a imobilizărilor, duratele de amortizare contabila putând fi diferite de duratele normale de funcţionare utilizate in scop fiscal.

Conform pct. 238 alin. 5-6 din aceleaşi reglementari o modificare semnificativa a condiţiilor de utilizare, cum ar fi numărul de schimburi in care este utilizat activul, precum si in cazul efectuării unor investiţii sau reparaţii, altele decât cele determinate de întreţinerile curente, poate justifica revizuirea duratei de amortizare.

In aceasta situaţie, durata de amortizare contabila stabilita iniţial se poate modifica, aceasta reestimare conducând la o noua cheltuiala cu amortizarea pe perioada rămasa de utilizare.

Potrivit pct. 139, alin. 4 din OMFP nr. 1.802/2014, atunci când elementele care au staţia baza stabilirii iniţiate a duratei de utilizare economica s-au modificat entitatea stabileşte o nouă perioadă de amortizare, cu respectarea prevederilor cuprinse în prezentele reglementări Modificarea duratei de utilizare economică reprezintă modificare de estimare contabilă.

Organul fiscal a considerat ca durata de amortizare a mijlocului auto BMW X6 achiziţionat in data de 15.09.2011 este de 4 ani, deși conform referatului întocmit de administrator in luna septembrie 2015, nesolicitat de organele de inspecţie fiscala, durata este de 6 ani.

În consecinţă, durata de amortizare a mijlocului auto BMW X6 se întinde până la luna septembrie 2017.

Ţinând seama de faptul ca înregistrările contabile din luna iunie 2017, se încadrează în aceasta durata, acestea sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Un argument in plus referitor la faptul ca a fost modificata durata de amortizare de la 4 ani la 6 ani, o constituie faptul ca durata de 6 ani este folosita de societate si in alte cazuri de mijloace auto, Mercedez Benz - 2018; Porsche Cayenne - 2020.

În ceea ce priveşte suma de 31.758 lei, înregistrată de societate în contul 6583 - cheltuieli privind activele cedate, aceasta reprezintă cheltuială deductibilă fiscal deoarece organele de inspecţie fiscală nu au avut în vedere faptul că prin vânzarea mijlocului auto, în luna noiembrie 2017 a fost evidenţiată ca şi venit impozabil suma de 39.050 lei.

Conform art. 28 alin. 17 din Codul fiscal, pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fără a lua in calcul amortizarea contabila.

Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuata cu amortizarea fiscala.

Deci, in urma vânzării, rezultatul fiscal poate fi profit sau pierdere.

Vânzarea activelor este activitate economica, iar cheltuielile ocazionate sunt deductibile fiscal, conform art. 25 alin. (1) din Codul fiscal.

Legiuitorul menţionează ca aceasta cheltuiala este deductibila fiscal chiar si atunci când rezultatul vânzării reprezintă o pierdere, dar în cauză a fost evidenţiat venit impozabil in suma de 39050 lei si cheltuiala in suma de 31758 lei, rezultând chiar profit in suma de 7292 lei.

In concluzie, sunt deductibile cheltuielile cu scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe vândute pentru partea rămasa neamortizata, deci suma de 31758 lei este cheltuiala deductibila fiscal.

In ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii, contribuţia individuala de asigurări sociale asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinuta asiguraţi, contribuţia pentru şomaj reţinuta de la asiguraţi, contribuţia de asigurări sociale datorata de angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorata de angajator, contribuţia pentru şomaj datorata de angajator, contribuţia pentru concedii si. indemnizaţii, contribuţia angajatorilor la fondul de garantare, contribuţia de asigurare pentru accidente si boli de munca, contribuţia asiguratorie pentru munca acestea nu sunt datorate de societate.

În principal, consideră că nu pot fi stabilite consecinţe fiscale aferente tichetelor neînregistrate în gestiune.

Astfel, în perioada 2016-2020 societatea a deschis mai multe puncte de lucru, astfel ca în anul 2020 avea un număr de 10 puncte de lucru.

In aceasta perioada, s-a întâmplat ca reprezentanţi ai firmelor distribuitoare de tichete cadou sa meargă direct la aceste puncte de lucru si sa solicite semnarea unor procese verbale de predare a tichetelor angajaţilor societăţi si nu persoanelor decizionale.

În aceste cazuri administratorul societăţii nu au avut cunoştinţa de existenta acestor tichete.

În urma punctajului efectuat cu aceste firme, administratorul societăţii a procedat la evidenţierea acestor tichete in contabilitate, respectiv ca venituri impozabile.

Totodată ca urmare a faptului ca aceste tichete nu au putut fi identificate, au fost considerate, in urma inventarierii efectuate, ca fiind lipsa din gestiune.

Prin aceasta s-a efectuat operaţiunea contabila de scădere din gestiune, iar cheltuiala cu scăderea din gestiune a fost considerata ca si cheltuiala nedeductibila fiscal.

Lipsa fizica a tichetelor cadou a avut deja influenta fiscala in evidenta contabila a societăţii, fiind înregistrata ca si venituri impozabile suma de 113.990 lei (nota contabila 532 -7588) si totodată a fost considerata cheltuiala nedeductibila fiscal.

Suma de 113.990 lei (nota contabila 6581-532) s-a adăugat la calculul profitului impozabil aferent anului 2020, cu termen de declarare a impozitului pe profit la 25.03.2021.

Astfel, ca urmare a faptului ca reprezentanţii societăţii nu au avut cunoştinţa de aceste tichete lipsa, pana la efectuarea punctajului cu firmele distribuitoare, nu a fost posibila evidenţierea acestora in contabilitate, neavând document justificativ de înregistrare.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, sunt cheltuieli nedeductibile: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.

Având in vedere ca tichetele cadou lipsa din gestiune nu sunt imputabile, deoarece persoanele care au semnat de-a lungul perioadei verificate acele procese verbale nu se mai regăsesc ca si salariaţi ai unităţii, sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil.

In concluzie, potrivit prevederilor legale, lipsurile reprezentând tichete cadou constatate la inventarierea contului de activ 532 Alte valori se înregistrează ca si cheltuieli nedeductibile fiscal, in baza listelor de inventar si a propunerilor comisiei de inventariere şi nu pot genera niciun fel de consecinţe fiscale.

De asemenea, faţă de starea de fapt prezentată nu se poate susţine şi nu se face dovada că asociatul şi administratorul societăţii G SRL, dna D L, ar fi utilizat în interes personal tichetele cadou emise de T SA, A SRL, P SA, pentru a se calcula impozite şi contribuţii suplimentare.

În subsidiar, chiar dacă s-ar aprecia că tichetele lipsă din gestiune ar putea genera consecinţe fiscale, acestea nu pot fi reţinute sub forma impozitului pe venitul din salarii si a contribuţiilor sociale aferente.

În concret, o societate, persoană juridică romană alta decât reclamanta, acordă cu ocazia organizării unor campanii de promovare a produselor sale, tichete cadou de o anumită valoare, salariaţilor altor societăţi cu care colaborează deja sau unor persoane nedeterminate.

Scopul acordării tichetelor cadou constă în promovarea produselor sau serviciilor şi o poziţionare mai bună a acestora pe piaţa în care societatea activează.

Deşi persoanele fizice beneficiare ale tichetelor cadou nu sunt salariate ale companiei care le acordă şi nu au o relaţie generatoare de venituri din salarii, în interpretarea inspectorilor fiscali, sumele acordate sub forma tichetelor cadou se încadrează în categoria "veniturilor asimilate salariilor".

Se apreciază greşit că ar exista o relaţie de dependenţa între societatea care a acordat tichetele respectiv T SA, A SRL, P SA şi beneficiarul prezumat al tichetelor, respectiv administratorul SC G SRL, salariat al societăţii.

Nu există relaţie de dependenţă pentru ca aceste venituri să fie calificate venituri din salarii.

Nu se poate susţine că prin semnarea procesului verbal de recepţie a tichetelor cadou s-ar putea crea o relaţie de dependenţă între salariaţii societăţilor partenere/administratorul societăţii şi societatea care le acordă, procedura de desfăşurare a campaniei de promovare a produselor sau serviciilor fiind la dispoziţia organizatorilor.

Potrivit art. 76 alin. 1 din Codul Fiscal Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor.

De asemenea, potrivit pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 06.01.2016 în sensul art. 76 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate şi/sau contravaloarea veniturilor în natură primite ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare, precum şi orice sume de natură salaríala primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă...

Astfel că, în lipsa unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, care să fie încheiat de administratorul reclamantei cu societatea care a acordat tichetele (T SA, A SRL, P SA) în mod greşit este recalificată activitatea ca fiind una dependentă, deoarece tichetele cadou nu au fost comandate de G SRL pentru a fi acordate salariaţilor săi.

Presupusa utilizare în interes personal a tichetelor cadou neînregistrate în gestiune de către administratorul şi asociatul D L, în interes personal, deşi nu este dovedită sub nicio formă de organele fiscale, ar putea fi calificată, fie ca venit din investiţii - venit din dividend, fie ca venituri din alte surse, cu consecinţă unui alt regim fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din alte surse în cuantum de 42916 lei, nici acesta nu este datorat de reclamanta G SRL.

Pe de o parte, aşa cum s-a arătat societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuielile de protocol pentru anii 2016-2020 în parte ca fiind cheltuieli nedeductibile, astfel încât au intrat sub incidenţa impozitului pe profit, iar stabilirea unui alt impozit pe veniturile din alte surse conduce la o dublă impozitare a acestei sume.

Pe de altă parte, având în vedere art. 114, alin. 1 din Codul Fiscal, potrivit căruia venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 61 lit a) -h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, dar şi calificarea dată chiar de organele fiscale pentru cheltuielile nedeductibile aferente anului 2015, apreciem că eventualul venit se încadrează în dispoziţiile art. 61, lit. d din Codul Fiscal, respectiv în categoria veniturilor din investiţii (dividende).

Or, această determinare presupune un regim fiscal diferit.

Decizia nr.

X/02.12.2021 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice C şi Deciziei de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O au fost emise cu încălcarea art. 9 din CPF, coroborat cu art. 107 din CPF şi cu art. 94 din CPF, deoarece contribuabilul nu a fost informat despre posibilitatea ca organul de inspecţie fiscala sa stabilească sume suplimentare in ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din dividende si impozit pe veniturile din alte surse şi nu au fost solicitate fără a solicita documente justificative întocmite pentru perioada 2015-2020 in ceea ce priveşte cheltuielile de protocol evidenţiate, cu consecinţa nulităţii actelor administrative fiscale.

.Ca efect al anulării debitului principal, reclamanta a solicitat si anularea Deciziilor nr. X/06.09.2021 referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

În dovedirea acţiunii, reclamanta înţelege să se folosească de următoarele mijloace de probă: înscrisuri, expertiză fiscală. Reclamanta a ataşat la dosar înscrisuri (filele nr. 12-166 din volumul I).

La data de 20.07.2022, pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O, în nume propriu şi pentru DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE C a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii formulata ca neîntemeiată.

În esenţă, pârâtele au arătat că în urma controlului efectuat la contestatoare a fost încheiat raportul de inspecţie fiscala nr.

F-OT X/14.07.2021 iar în baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere nr.

F-OT X/14.07.2021 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, acte prin care s-au calculat în sarcina contestatoarei obligaţii fiscale în sumă totală de 136.086 lei.

Cu prilejul inspecţiei fiscale s-a constatat ca societatea contestatoare nu a calculat corect amortizarea mijloacelor fixe, a înregistrat in contabilitate drept cheltuieli de protocol achiziţii de articole de îmbrăcăminte, cosmetice, servicii de turism, etc. atât cu depăşirea limitei de deductibilitate cat si fără a justifica utilizarea acestora pentru scopul declarat, de asemenea, in privinţa unor tichete cadou constatate ca fiind lipsa la inventar s-a procedat la scoaterea din gestiune a acestora ca si "lipsa neimputabila, întrucât nu s-a putut stabili ce s-a întâmplat cu ele".

In acest fel s-a constatat încălcarea de către societatea contestatoare a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul cod fiscal, art. 17, art. 19 si art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal, art. 78 - 80 din acelaşi cod, art. 7 alin. (1) pct. 12 si art. 67 din Legea nr. 571/2003, art. 114 si 115 din Legea nr. 227/2015.

I.

Referitor la cele invocate de societatea contestatoare in sensul ca decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu respecta dispoziţiile art. 274 şi 46 din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedura fiscala în sensul ca ar fi nemotivata, a solicitat ca instanţa sa observe ca motivarea acestei decizii este cuprinsă în capitolul III, paginile 23 - 51 ale documentului, fiind expuse fiecare dintre argumentele aduse în susţinere de contestatoare precum şi motivele pentru care acestea au fost înlăturate, cu prezentarea dispoziţiilor legale aplicabile.

De asemenea, cat priveşte faptul ca nu ar fi fost respectate dispoziţiile art. 5 alin (1) din codul de procedura fiscala, in sensul ca organul de inspecţie nu a aplicat unitar prevederile legislaţiei fiscale cu privire la cheltuielile de protocol nedeductibile, pârâta a arătat faptul ca pentru anul 2015 erau aplicabile dispoziţiile vechiului cod fiscal, Legea nr. 571/2003, iar din anul 2016 este aplicabil noul cod fiscal, Legea nr. 227/2015, aceste acte normative reglementând in mod diferit bunurile sau serviciile primite de un participant la persoana juridica acordate de persoana juridica in folosul personal al acestuia.

Prin urmare, nu este vorba despre aplicarea neunitara a legislaţiei fiscale ci despre aplicarea dispoziţiilor legale aflate in vigoare in diferite perioade de timp.

Cat priveşte faptul ca la emiterea deciziilor contestate nu au fost respectate dispoziţiile art. 9 si 107 din Codul de procedura fiscala, in sensul ca contribuabilul nu ar fi fost informat despre posibilitatea ca organul de inspecţie sa stabilească obligaţii suplimentare si ca nu s-ar fi procedat la audierea contestatoarei, pârâta a arătat ca inspecţia fiscala s-a desfăşurat la sediul contestatoarei, care a fost reprezentata in relaţia cu organul de inspecţie chiar de către administratorul sau, dna D L M, cape parcursul inspecţiei aceasta a fost tot timpul informata asupra constatărilor, i s-a comunicat proiectul de raport in care au fost prezentate obligaţiile stabilite suplimentar, aceasta a avut posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere asupra celor constatate, ceea ce a si făcut, punctul de vedere al contribuabilului fiind inserat in cuprinsul cap.

VI al raportului de inspecţie fiscala, iar echipa de inspecţie a răspuns punctual la fiecare problema ridicata.

II. In ceea ce priveşte stabilirea diferențelor de obligaţii fiscale, pârâta a arătat următoarele:

Referitor la amortizarea calculata pentru autovehiculul BMW X6, potrivit art. 28 alin. (14) din Codul fiscal "prin excepţie de la prevederile art. 7 pct. 44 şi 45, pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, din categoria M1, astfel cum sunt definite în Reglementările privind omologarea de tip şi eliberarea cărţii de identitate a vehiculelor rutiere, precum şi omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună".

Aceasta prevedere nu a fost respectata de către contestatoare, astfel încât au fost calculate diferențe nedeductibile intre cheltuielile cu amortizarea înregistrate de aceasta si limita legala de 1500 lei/luna.

De asemenea, dat fiind ca perioada de amortizare de 4 ani stabilita pentru acest autoturism a expirat la data de 15.09.2015, devin nedeductibile sumele înregistrate ca amortizare ulterior acestei date.

Tot nedeductibila este si diferenţa de valoare neamortizata, înregistrata in luna decembrie 2017 după vânzarea autoturismului, având in vedere atât dispoziţiile art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015 cat si ale pct. 28 secţiunea 8 din normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 2/2016: "in aplicarea prevederilor art. 28 alin. (14) din Codul fiscal, la momentul scăderii din gestiune a mijloacelor de transport din categoria M1, valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita a 1.500 lei înmulţită cu numărul de luni rămase de amortizat din durata normală de funcţionare stabilită de contribuabil potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe".

Cum, in cauza, numărul de luni ramase de amortizat era zero, perioada de amortizare fiind încheiata la data de 15.09.2015, rezulta ca si valoarea rămasa neamortizata deductibila este zero, suma de 31.758 lei valoare rămasa neamortizata reprezentând cheltuiala nedeductibila.

Potrivit dispoziţiilor art.19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2011, "profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la s care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar la art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, se prevede: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare."

Aşadar, nefiind respectate dispoziţiile legale privind calculul amortizării mijloacelor fixe precum şi cele privind cheltuielile deductibile şi nedeductibile, în mod corect şi legal au fost considerate ca nedeductibile cheltuielile cu amortizarea înregistrate pentru alte perioade decât cele în care au fost realizate, precum şi cele stabilite cu depăşirea limitei legale.

Cat priveşte referatul întocmit de administratorul societăţii la data de 15.09.2015, prin care se propune ca durata normala de funcţionare a mijlocului fix, si implicit cea de amortizare, sa fie modificata de la 4 la 6 ani, invocat si cu prilejul inspecţiei precum si cu prin cererea de chemare in judecata, consideram ca acesta nu poate fi luat in considerare, întrucât pe de-o parte nu a fost înregistrat in contabilitate, iar pe de alta parte, daca ar fi fost respectate întocmai prevederile legale aplicabile, la data când se presupune ca a fost întocmit acel referat, mijlocul fix trebuia sa fie complet amortizat.

In ceea ce priveşte tichetele cadou, s-a constatat ca societatea a primit de-a lungul timpului de la firme furnizoare de medicamente tichete cadou, acordate, conform celor declarate de reprezentanţii săi, pentru promovarea produselor acestor firme, o parte dintre tichete fiind distribuite către propriii angajaţi ai S.C.

G S.R.L., iar pentru o alta parte, cea mai consistenta ca valoare, fie nu s-a justificat utilizarea acestora, fie nu au fost înregistrate in contabilitate, fiind considerate lipsuri la inventar.

S-a constatat ca tichetele cadou repartizate către angajaţii proprii nu au fost distribuite conform art. 142 din Legea 227/2015, in sensul ca acestea nu reprezintă cheltuieli sociale, ci remuneraţii in natura pentru un serviciu suplimentar efectuat de către angajaţii, fiind condiţionate de realizarea unui obiectiv de vânzări sau indicatori de performanta, in legătura cu îndeplinirea atribuțiunilor de serviciu ce revin persoanei fizice in cadrul unei relaţii de munca, aceste tichete cadou acordate îmbrăcând forma unor venituri asimilate salariului.

Acordarea de tichete cadou către salariaţi se face in conformitate cu prevederile Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi tichetelor de creșa, H.G. nr. 1317/2006 privind Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor acestei legi, Legea 165/2018, privind acordarea biletelor de valoare, H.G. 1045/2018 privind Normele metodologice de aplicare a Legii 165/2018.

Prin aceste acte normative se stabileşte ca salariaţii care desfăşoară o activitate într-o relaţie de angajare, îh baza unui raport de muncă reglementat de Codul muncii sau de o lege speciala, pot beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru evenimentele care se încadrează In cheltuielile sociale şi în limita prevăzută în bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat, într-o poziţie distinctă de cheltuieli denumită „Tichete cadou".

Tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclama si publicitate, precum si pentru cheltuieli sociale, in conformitate cu prevederile art.1, art. 2 din Legea nr. 193/2006, art. 15 din Legea 165/2018.

Totodată, conform pct. 2.2 si 2.3 din H.G. nr.1317/2006 respectiv art.11, alin. (2) din H.G. 1045/2018, angajatorii pot utiliza tichete cadou pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclama si publicitate, in limita sumelor destinate acoperirii valorii nominale a acestor tichete, prevăzute in bugetele proprii, aprobate potrivit legii, in poziţii distincte de cheltuieli, denumite tichete cadou, pentru cheltuieli sociale.

Prin urmare, angajaţii persoane fizice care desfăşoară o activitate intr-o relaţie de angajare, in baza unui raport de munca reglementat de Codul muncii sau de o lege speciala, pot beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaţiile sau evenimentele care se încadrează in cheltuielile sociale.

Astfel, in cauza de fata beneficiarul tichetelor cadou acordate de firmele furnizoare este contestatoarea si nu salariaţii acesteia.

Daca contestatoarea in calitate de beneficiar a hotărât distribuirea tichetelor cadou propriilor salariaţi pentru alte destinaţii decât cele care se încadrează in cheltuieli, sociale, valoarea acestora este asimilata veniturilor din salarii si este supusa impozitului pe venit din salarii si contribuţiilor sociale.

Acest lucru este întărit şi de următoarele prevederi legale:

- pct. 12 alin. (1) lit. a) si lit. q) din HG 1/2016 privind normele de aplicare a Codului fiscal: "in sensul art. 76 alin. (1) si (2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de munca, raport de serviciu, act de detaşare precum si orice sume de natura salariata primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se refera, si care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca, a contractului colectiv de munca, precum si pe baza actului de numire:

(i) salariile de baza;

(ii) sporurile si adaosurile de orice fel; (...)

(iii) orice alte câştiguri in bani si in natura, primite de la angajatori de către angajaţi, ca plata a muncii lor; (...)

b) orice alte sume sau avantaje in bani ori in natura.

- pct. 12 alin. (2) al Titlului III din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, avantajele in bani si in natura prevăzute la art. 76 alin. (3) din Codul fiscal sunt considerate a fi orice foloase primite de angajat de la terţi sau ca urmare a prevederilor contractului individual de munca ori a unei relaţii contractuale intre parți, după caz.

Aşadar, potrivit art. 76 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal, din punctul de vedere al salariatului, tichetele cadou acordate potrivit legii intră in categoria veniturilor din salarii şi asimilate acestora, mai precis ca avantaje in bani sau în natură, cu excepţia destinaţiilor şi limitelor prevăzute la alin. (4) lit. a) din acest act normativ (când sunt acordate ca si s cheltuieli sociale).

In ceea ce priveşte tichetele cadou constatate lipsa din gestiune, si a căror valoare a fost imputata administratorului societăţii, arătam faptul ca in urma inventarierii tichetelor efectuata de contestatoare s-a constatat ca nu au fost înregistrate in evidenta contabila tichete cadou in valoare de 107.060 lei; in urma acestor constatări administratorul societăţii a dispus atât înregistrarea in contabilitate a valorii respective cat si scoaterea din gestiune a tichetelor cadou constatate lipsa la inventar, in speţa cele neînregistrate in valoare de 107.060 lei cat si cele din soldul lunii octombrie 2020 in valoare de 6.930 lei, cu justificarea ca "lipsa neimputabila, întrucât nu s-a putut stabili ce s-a întâmplat cu ele".(?)

Modul de scoatere din gestiune a tichetelor cadou sub forma unor lipsuri la inventar neimputabile nu poate fi acceptat întrucât pe procesele verbale de predare si actele adiţionale la contracte primite de la furnizori apar înscrise semnături de primire ale persoanelor responsabile de conducerea societăţii.

Totodată, trebuie subliniat faptul ca societatea contestatoare nu a prezentat documente din care sa rezulte ca au fost organizate campanii de promovare a produselor societăţilor furnizoare in care sa fie acordate tichetele cadou primite si neînregistrate in contabilitate, concluzia care se impune, dat fiind faptul ca nu s-a făcut dovada ca au fost distribuite unor persoane determinate si identificabile, este aceea ca au fost utilizate de administratorul societăţii D L in interes personal.

Câtă vreme utilizarea tichetelor nu s-a făcut conform dispoziţiilor legale speciale care reglementează distribuirea acestora drept cheltuieli sociale si nu s-a dovedit organizarea de campanii de promovare a produselor furnizorilor, rezulta fără echivoc faptul ca acestea au reprezentat venituri salariale in natura ale administratorului societăţii contestatoare, care are si calitatea de salariat al acesteia, fiind pe deplin datorate impozitul pe venitul din salarii si contribuţiile sociale aferente.

In ceea ce priveşte cheltuielile de protocol, s-a constatat cu prilejul inspecţiei ca in perioada verificata contestatoarea a înregistrat in contabilitate, cu aceasta specificaţie, achiziţii de articole de îmbrăcăminte, produse cosmetice, servicii de turism, hrana animale, etc., fără a se prezenta acţiunile, datele evenimentelor de protocol in cadrul cărora au fost utilizate aceste produse si servicii, beneficiarii evenimentelor de protocol, scopul acestor acţiuni si daca ele sunt in interesul economic al societăţii.

In aceste condiţii, dat fiind si faptul ca in unele situaţii aceste cheltuieli de protocol depăşesc cu mult cheltuielile efectuate cu funcţionarea curenta a contestatoarei (materiale consumabile, utilităţi, chirii, întreținere si reparaţii, etc.) ele nu pot fi considerate deductibile, reprezentând in fapt achiziţii efectuate in beneficiul asociatului.

Aceste cheltuieli, potrivit art.7 alin. (1) pct.12 din Legea nr. 571/2003 privind vechiul cod fiscal (aplicabil in anul 2015), reprezintă dividend net pentru care societatea datorează, in baza art. 67 alin. (1) din acelaşi cod, impozit pe venituri din dividende.

Pentru perioada 2016-2020, prin intrarea in vigoare a Legii nr. 227/2015 privind noul cod fiscal, reglementarea acestor sume in beneficiul asociatului s-a modificat, in sensul ca acestea reprezintă, in baza art. 114 alin. (2) litera h) din acesta lege, venituri din alte surse pentru care se datorează impozitul aferent in cotele prevăzute de lege.

Constatările echipei de inspecţie fiscala cu privire la impozitul pe venituri din dividende si impozitul pe venituri din alte surse, s-au făcut in baza documentelor financiar-contabile puse la dispoziţie de operatorul economic pentru perioada 2015-2020, prin consultarea dosarelor arhivate lunar.

Nu au fost identificate in cuprinsul acestor dosare documente justificative privind destinaţia achiziţiilor de bunuri si servicii considerate de societatea contestatoare cheltuieli de protocol, scopul acestor achiziţii, data evenimentului de protocol, beneficiarul evenimentului de protocol, daca aceste achiziţii sunt in interesul economic al firmei.

De menţionat ca aspectele constatate pe parcursul inspecţiei fiscale au fost discutate cu reprezentanţii societăţii, nefiind nevoie si de explicaţii suplimentare din moment ce verificarea s-a făcut pe baza documentelor de evidenta contabila ale contestatoarei, care nu au ridicat suspiciuni ca ar fi incomplete sau neconforme.

In aceste sens, invocarea de catre contestatoare a încălcării dispoziţiilor art.94 lit. c) si art. 107 din codul de procedura fiscala nu se susţine, ba mai mult, înseamnă ca aceasta îşi invoca propria culpa in tinerea neconforma a contabilităţii, din moment ce considera ca propriile documente si înregistrări contabile nu ar fi relevante si suficiente.

Potrivit art. 72 din codul de procedura fiscala "documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare", iar art. 280 lin. (2) din 9 codul de procedura civila arata ca "registrele prevăzute la alin. (1) - ale profesioniştilor, n.n., chiar neţinute cu respectarea dispoziţiilor legale, fac dovadă contra celor care le-au ţinut".

Aşadar, cum pentru cheltuielile calificate de contestatoare ca fiind cheltuieli de protocol nu au fost dovedite destinaţia achiziţiilor de bunuri si servicii respective, scopul acestor achiziţii, data evenimentului de protocol, beneficiarul etc., acestea nu pot reprezenta decât cheltuieli făcute in beneficiul asociatului, fiind aplicabile dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 12 din vechiul cod fiscal: "se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende:... suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia", pentru perioada 2015.

De asemenea, pentru perioada 2016 - 2020, sunt aplicabile dispoziţiile art. 114 alin. (2) lit. h) din actualul cod fiscal, potrivit cărora in categoria veniturilor din alte surse "se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri ... bunurile şi/sau serviciile primite de un participant la persoana juridică, acordate/furnizate de către persoana juridică în folosul personal al acestuia".

Nu poate fi acceptata susţinerea din cererea de chemare în judecata in sensul ca, daca aceste cheltuieli au fost recalificate fiscal ca venituri din dividende si din alte surse, atunci cheltuielile făcute cu acele achiziţii ar trebui considerate ca fiind făcute in scopul realizării de venituri si deci ar avea caracter deductibil.

Contestatoarea confunda voit in aceasta situaţie beneficiarul persoana fizica al veniturilor din dividende, respectiv din alte surse, cu persoana juridica ce face cheltuielile cu achiziţiile respective, care achiziţii, nefiind in mod evident făcute in scopul realizării de venituri de către persoana juridica, ci in beneficiul exclusiv al persoanei fizice, sunt in mod cert nedeductibile pentru operatorul economic.

Astfel, pentru venitul din dividende sau din alte surse de care a beneficiat asociatul, persoana juridica trebuia sa retina impozitul corespunzător, cu reţinere la sursa, iar cheltuiala cu aceste venituri, deci cu achiziţia bunurilor si serviciilor de care a beneficiat asociatul, este nedeductibila pentru persoana juridica la calculul profitului impozabil, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin.4 lit. e) din vechiul cod fiscal: "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:... e) cheltuieli făcute in favoarea acţionarilor sau asociaţilor", reglementare preluata identic şi în art. 25 alin. (4) lit. d) din noul cod fiscal.

Referitor la deciziile privind obligaţiile fiscale accesorii, nu se aduce nici un argument privind nelegalitatea şi netemeinicia acestora, situaţie în care solicită respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere referitor la anularea acestora.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa reţine următoarele:

În fapt, reclamanta G S.R.L. a fost supusă inspecţiei fiscale în perioada 26.04.2021 – 28.06.2021, inspecţia fiscală vizând perioada 01.01.2015 - 30.12.2019 pentru impozitul pe profit şi perioada 01.03.2015 -31.12.2020 pentru taxa pe valoarea adăugată, iar la sfârşitul inspecţiei a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr.

F-OT_X/14.07.2021 (filele nr. 2-48 din volumul II).

În urma inspecţiei fiscale a fost emisă de pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O decizia de impunere nr. F-OT_X/14.07.2021 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei G S.R.L.:

 impozit de profit suplimentar în cuantum de 8.613 lei [1.025+9.401-329-1.287-57-140=8.613 lei], sumă constituită din:

- anul 2015 – impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.025 lei, reprezentând diferenţa de impozit pe profit pentru calcularea greşită a rezervei legale deductibile;

- anul 2016 – s-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 329 lei;

- anul 217 – impozit pe profit suplimentar în cuantum de 9.401 lei, reprezentând diferenţa de impozit pe profit pentru calcularea greşită a cheltuielilor cu amortizarea autoturismului BMW X6;

- anul 2017 - s-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 1.287 lei;

- anul 2018 - s-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 57 lei;

- anul 2019 - s-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 140 lei;

 CAS angajator suplimentare în cuantum de 7.012 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 1.427 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 5.585 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 CAS angajat suplimentare în cuantum de 21.513 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 948 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 3.712 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2018 – 3.950 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2019 – 9.700 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2020 – 3.203 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 CAS accidente de muncă suplimentare în cuantum de 67 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 14 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 53 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 contribuţii de asigurări pentru şomaj angajator suplimentare în cuantum de 222 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 45 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 177 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 contribuţii de asigurări pentru şomaj angajat suplimentare în cuantum de 222 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 45 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 177 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 contribuţii la Fondul de garantare suplimentare în cuantum de 111 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 23 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 88 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 CASS angajator suplimentare în cuantum de 2.308 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 470 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 1.838 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 CASS angajat suplimentare în cuantum de 9.182 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 497 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 1.944 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2018 – 1.580 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2019 – 3.880 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2020 – 1.281 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate suplimentare în cuantum de 377 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 77 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 300 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 contribuţie asiguratorie pentru muncă suplimentară în cuantum de 1.517 lei, sumă constituită din:

- anul 2018 – 356 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2019 – 873 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2020 – 288 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

 impozit pe venitul din salarii suplimentar în cuantum de 10.311 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 1.206 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2017 – 4.723 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2018 – 1.027 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2019 – 2.522 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- anul 2020 – 833 lei ca urmare a aprecierii că neînregistrarea în gestiune a tichetelor cadou au fost utilizate de administratorul societăţii D L în interes personal, aceasta fiind angajată cu contract individual de muncă în cadrul societăţii reclamante;

- impozit pe venitul din dividende suplimentar în cuantum de 31.814 lei, ca urmare a faptului că în anul 2015 au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli de protocol în cuantum total de 177.713,56 lei (din care 167.024 lei considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2015), în principal achiziţii de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., P J S.R.L. etc şi nu au fost identificate în anul 2015 acţiunile, evenimentele de protocol unde să fi fost folosite achiziţiile în cuantum de 167.024 lei, organul fiscal considerând aceste achiziţii sunt în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii, pentru care a fost calcula impozit pe dividende;

 impozit pe venituri din alte surse suplimentar în cuantum de 42.916 lei, sumă constituită din:

- anul 2016 – 14.429 lei ca urmare a faptului că au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli de protocol în cuantum total de 92.448,84 lei (din care 75.756 lei considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2016), în principal achiziţii de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., P J S.R.L. etc şi nu au fost identificate în anul 2016 acţiunile, evenimentele de protocol unde să fi fost folosite achiziţiile în cuantum de 75.756 lei, organul fiscal considerând aceste achiziţii sunt în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii, pentru care a fost calcula impozit pe venituri din alte surse;

- anul 2017 – 11.371 lei ca urmare a faptului că au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli de protocol în cuantum total de 74.115,96 lei (din care 167.024 lei considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2017), în principal achiziţii de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., P D S.R.L., K SCS etc şi nu au fost identificate în anul 2017 acţiunile, evenimentele de protocol unde să fi fost folosite achiziţiile în cuantum de 59.698 lei, organul fiscal considerând aceste achiziţii sunt în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii, pentru care a fost calcula impozit pe dividende;

- anul 2018 – 5.155 lei ca urmare a faptului că au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli de protocol în cuantum total de 63.525,35 lei (din care 46.397 lei considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2018), în principal achiziţii de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., S M S.A., B C S.R.L., K SCS etc şi nu au fost identificate în anul 2018 acţiunile, evenimentele de protocol unde să fi fost folosite achiziţiile în cuantum de 46.397 lei, organul fiscal considerând aceste achiziţii sunt în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii, pentru care a fost calcula impozit pe dividende;

- anul 2019 – 6.003 lei ca urmare a faptului că au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli de protocol în cuantum total de 65.849,33 lei (din care 54.027 lei considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2019), în principal achiziţii de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., S M S.A., B C S.R.L., K SCS etc şi nu au fost identificate în anul 2019 acţiunile, evenimentele de protocol unde să fi fost folosite achiziţiile în cuantum de 54.027 lei, organul fiscal considerând aceste achiziţii sunt în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii, pentru care a fost calcula impozit pe dividende;

- anul 2020 – 5.958 lei ca urmare a faptului că au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli de protocol în cuantum total de 75.979,92 lei (din care 53.628 lei considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2020), în principal achiziţii de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., AGAX S.R.L., S M S.A., B C S.R.L., K SCS etc şi nu au fost identificate în anul 2020 acţiunile, evenimentele de protocol unde să fi fost folosite achiziţiile în cuantum de 53.628 lei, organul fiscal considerând aceste achiziţii sunt în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii, pentru care a fost calcula impozit pe dividende (filele nr. 51 - 91 din volumul II).

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat la 11.08.2021 contestaţie administrativă, contestaţie care a fost respinsă prin decizia nr. 284/02.12.2021 emisă de DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE C (filele nr. 184 - 235 din volumul I).

Prin cererea de chemare în judecată formulată în cauză reclamanta a solicitat anularea celor două decizii şi a raportului de inspecţie fiscală, apreciind că decizia nr.

X/02.12.2021 este nemotivată, iar decizia de impunere nr.

F-OT_X/14.07.2021 şi raportul de inspecţie fiscală nr.

F-OT_X/14.07.2021 sunt emise cu încălcarea dispoziţiilor fiscale deoarece cheltuielile de protocol au fost înregistrate în mod legal şi ca atare nu datorează impozit suplimentar pe dividende şi pe venitul din alte surse, deoarece amortizarea mijlocului auto BMW X6 s-a făcut legal, iar cheltuielile privind activele cedate au fost înregistrate legal şi ca atare nu datorează impozitul pe profit suplimentar şi pentru că nu pot fi stabilite consecinţe fiscale aferente tichetelor cadou neînregistrate în gestiune.

Instanţa constată că este neîntemeiată susţinerea reclamantei referitoare la nemotivarea deciziei nr. 284/02.12.2021, decizia cuprinzând argumentele pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE C pentru care a fost respinsă contestaţia administrativă.

Criticile deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală din cauza pendinte vizează trei probleme litigioase ce urmează a fi analizate şi soluţionate de instanţă: modul de amortizare a autovehiculului BMW X6 achiziţionat de reclamantă, efectele neînregistrării în gestiune a tuturor tichetelor cadou primite de societate de la furnizorii săi şi modul de înregistrare în contabilitate cu titlu de cheltuieli de protocol a achiziţiilor de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism efectuate de reclamantă de la anumiţi furnizori, în raport de aceste elemente fiind stabilite impozitele şi contribuţiile suplimentare prin actele contestate.

În primul rând instanţa constată că deşi prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat anularea în totalitate a actelor contestate se observă că nu a fost adusă nicio critică stabilirii de către organele fiscale a unui impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.025 lei, reprezentând diferenţa de impozit pe profit pentru anul 2015 pentru calcularea greşită a rezervei legale deductibile.

În continuare se reţine că reclamanta G S.R.L. a achiziţionat la 15.09.2011 un autoturism BMW X6 cu suma de 244.848 lei, iar conform registrului imobilizărilor deţinut de reclamantă perioada de amortizare a fost stabilită la 48 de luni, până la data de 15.09.2015.

Reclamanta a înregistrat cheltuieli cu amortizarea pentru anul 2016 în cuantum de 18.000 lei, iar pentru perioada ianuarie-iunie 2017 în cuantum de 9.000 lei.

Totodată în contabilitate a fost înregistrată vânzarea autovehiculului la data de 31.12.2017, fiind înregistrată o valoare neamortizată în cuantum de 31.758 lei.

Cu privire la aceste aspecte organul fiscal a considerat că aceste cheltuieli cu amortizarea în cuantum de 18.000 lei, respectiv 9.000 lei sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit pentru anul 2017 deoarece acestea nu se încadrează în perioada de amortizare a mijlocului fix, respectiv 15.09.2011-15.09.2015, iar diferenţa de valoare neamortizată în cuantum de 31.758 lei înregistrată în decembrie 2017 este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2017 deoarece reprezintă partea de amortizare peste limita de deductibilitate a amortizării de 1.500 lei/lună prevăzută de Codul fiscal.

Sub acest aspect reclamanta G S.R.L. a susţinut că durata de amortizare a acestui autoturism a fost modificată de la 4 ani la 6 ani în baza referatului administratorului întocmit în luna septembrie 2015, fiind invocate dispoziţiile pct. 238 alin. (5)-(6) şi pct. 139 alin. (4) din Ordinul MFP nr. 1802/2014.

Criticile reclamantei sunt neîntemeiate pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.

În primul rând instanţa reţine că trebuie să se facă distincţie între amortizarea contabilă (statutară) şi amortizarea fiscală, contribuabilii având obligaţia să calculeze ambele tipuri de amortizare.

La amortizarea contabilă trebuie să se ţină seama de legislaţia specifică privind amortizarea, respectiv Legea nr. 15/1994, şi de reglementările contabile.

În acest sens pct. 238 alin. (3) din Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 (pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate) prevede că duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entităţi pentru scopuri fiscale.

Amortizarea fiscală este reglementată de dispoziţiile art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 28 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Astfel, cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol [art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003].

Ministerul Finanţelor Publice elaborează normele privind clasificaţia şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe [art. 24 alin. (19) din Legea nr. 571/2003].

În acest sens a fost adoptată H.G. nr. 2139/2004 prin care a fost aprobat Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe care cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie şi duratele normale de funcţionare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar (pct. 1 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004).

Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării.

În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv (pct. 2 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004).

În acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite.

Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune (pct. 4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004).

Pentru autoturisme (categorie din care face parte mijlocul fix BMW X6 achiziţionat de reclamantă) durata normală de funcţionare este cuprinsă între 4 şi 6 ani (codul de clasificare 2.3.2.1.1. - autoturisme 4-6 ani din Anexa la H.G. nr. 2139/2004).

Aşadar, din punct de vedere fiscal în privinţa amortizării se aplică dispoziţiile speciale care reglementează amortizarea fiscală şi nu cele care reglementează amortizarea contabilă invocate de reclamantă.

În cauză nu s-a contestat că iniţial reclamanta a stabilit pentru autoturismul BMW X6 o durată normală de funcţionare de 4 ani, pentru perioada 15.09.2011-15.09.2015.

Or, această perioadă normală de funcţionare corespunde duratei de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării (pct. 2 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004), iar odată stabilită această durată ea rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune (pct. 4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004).

Astfel, din punct de vedere fiscal nu prezintă relevanţă faptul că administratorul reclamantei ar fi întocmit în luna septembrie 2015 un referat prin care ar fi schimbat perioada normală de funcţionare de la 4 la 6 ani întrucât nu mai exista această posibilitate legală, durata iniţială neputând fi modificată.

În aceste condiţii în mod legal organele fiscale au considerat că sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit pentru anul 2017 cheltuielile cu amortizarea în cuantum de 18.000 lei pentru anul 2016 şi în cuantum de 9.000 lei pentru perioada ianuarie-iunie 2017 deoarece acestea nu se încadrează în perioada de amortizare a mijlocului fix, respectiv 15.09.2011-15.09.2015.

Dispoziţiile pct. 238 alin. (5)-(6) şi pct. 139 alin. (4) din Ordinul MFP nr. 1802/2014 nu prezintă relevanţă deoarece acestea privesc amortizarea contabilă şi revizuirea duratei de amortizare contabilă şi nu amortizarea fiscală reţinută de organele fiscale prin actele contestate, a cărei durată odată stabilită nu mai poate fi modificată (conform pct. 4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004).

De altfel, aşa cum s-a arătat, chiar pct. 238 alin. (3) din Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 prevede că duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entităţi pentru scopuri fiscale.

În ceea ce priveşte suma de 31.758 lei înregistrată în luna decembrie 2017 în contul 6583 – cheltuieli privind activele cedate, cu privire la care reclamanta a susţinut că reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal, invocându-se dispoziţiile art. 28 alin. (17) din Codul fiscal, instanţa constată că sunt neîntemeiate criticile acesteia deoarece această sumă, care reprezintă o diferenţă de valoare neamortizată, nu mai putea fi considerată cheltuială deductibilă fiscal deoarece se depăşeşte limita de deductibilitate a amortizării de 1.500 lei/lună stabilită de art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015.

Astfel, legea prevede că prin excepţie de la prevederile art. 7 pct. 44 şi 45, pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, din categoria M1, astfel cum sunt definite în Reglementările privind omologarea de tip şi eliberarea cărţii de identitate a vehiculelor rutiere, precum şi omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună.

Pentru aceste mijloace de transport nu se aplică prevederile alin. (12) lit. h).

Sunt exceptate situaţiile în care mijloacele de transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; b) vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru demonstraţii; c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau pentru instruire de către şcolile de şoferi [art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015].

De asemenea, aceeaşi limită era impusă şi anterior prin art. 24 alin. (111) din Legea nr. 571/2003.

În aplicarea prevederilor art. 28 alin. (14) din Codul fiscal, la momentul scăderii din gestiune a mijloacelor de transport din categoria M1, valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita a 1.500 lei înmulţită cu numărul de luni rămase de amortizat din durata normală de funcţionare stabilită de contribuabil potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe [pct. 27 din TITLUL II Impozitul pe profit - CAPITOLUL II Calculul rezultatului fiscal - SECŢIUNEA a 8-a Amortizarea fiscală -Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016].

Aşadar, legea prevede că la momentul scăderii din gestiune a mijlocului de transport din categoria M1 (categorie din care face parte şi autoturismul BMW X6), valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita a 1.500 lei înmulţită cu numărul de luni rămase de amortizat din durata normală de funcţionare stabilită de contribuabil potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

Or, în luna decembrie 2017 nu se mai putea reţine deductibilitatea sumei de 31.758 lei deoarece se depăşise limita de deductibilitate a amortizării de 1.500 lei/lună stabilită de art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015, la acel moment durata normală de funcţionare stabilită iniţial de contribuabil fiind împlinită din 15.09.2015, numărul de luni rămase de amortizat fiind zero.

În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate cu titlu de cheltuieli de protocol de către reclamanta G S.R.L. a achiziţiilor articolelor de îmbrăcăminte, cosmetice şi serviciilor de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., P D S.R.L., K SCS, pentru care a fost calculat impozit suplimentar pe venituri din dividende în anul 2015 şi impozit pe venituri din alte surse în anii 2016-2020, s-a susţinut că organele fiscale nu au aplicat unitar prevederile legislaţiei fiscale, calculând pe de-o parte impozit pe dividende, iar pe de altă parte impozit pe venituri din alte surse.

De asemenea, s-a susţinut că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuielile de protocol pentru anii 2016-2020 în parte ca fiind cheltuieli nedeductibile, intrând astfel cub incidenţa impozitului pe profit, iar stabilirea unui alt impozit pe veniturile din alte surse conduce la o dublă impozitare.

Susţinerile reclamantei sunt neîntemeiate pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.

În primul rând se observă că reclamanta nu aduce argumente şi nici nu contestă reţinerile organelor fiscale conform cărora aceste achiziţii efectuate în mod regulat au fost în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii deoarece nu au fost identificate în perioada 2015-2020 acţiuni sau evenimente de protocol unde să fi fost folosite articolele de îmbrăcăminte, articolele cosmetice sau serviciile de turism achiziţionate şi înregistrate în contabilitate cu titlu de cheltuieli de protocol.

În acord cu organele fiscale instanţa constată că aceste achiziţii regulate (având o periodicitate lunară şi frecvenţă foarte mare – în anul 2015 fiind înregistrate 415 documente de achiziţie – aşa cum rezultă din fişele analitice de la filele nr. 92-114 din volumul II) de la furnizori precum Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., S.C.

P J S.R.L., P D S.R.L., K SCS au fost în fapt achiziţii destinate asociatului societăţii.

De altfel se observă că aceste achiziţii sunt în cuantumuri considerabile în fiecare an al perioadei verificate [de exemplu în anul 2015 acestea sunt în cuantum de 177.713,56 lei, cuantum care este mult mai mare decât cheltuielile înregistrate în contabilitatea reclamantei cu funcţionarea activităţii sale curente (în acelaşi an fiind înregistrate cheltuieli în cuantum de 57.947,33 lei cu materialele consumabile, în cuantum de 10.775,37 lei cu energia şi apa, în cuantum de 21.290,33 lei cu întreţinerile şi reparaţiile sau în cuantum de 13.808 lei); în anul 2016 sunt înregistrate cheltuieli de protocol în cuantum de 92.448,84 lei, în anul 2017 de 74.115,96 lei, în anul 2018 de 63.525,35 lei , în anul 2019 de 65.849,33 lei, iar în anul 2020 de 75.979,92 lei].

La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta [art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003].

Dividendul reprezintă o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică; b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică, ce nu modifică pentru participanţii la persoana juridică respectivă procentul de deţinere a titlurilor de participare; c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanţi;e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant.

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende: suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit; suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia [art. 7 pct. 12 din Legea nr. 571/2003 aplicabilă pentru situaţia anului 2015].

Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora.

Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi.

Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata.

În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor [art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003].

Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică şi pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia [art. 67 alin. (11) din Legea nr. 571/2003].

Aşadar, se observă că în cazul achiziţiilor efectuate în anul 2015 şi înregistrate de reclamanta G S.R.L. cu titlu de cheltuieli de protocol (achiziţiile de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., P J S.R.L. etc.) legea consideră suma plătită de persoana juridică în folosul personal al asociatului acesteia dividend, acestei sume fiindu-i aplicabil regimul fiscal al veniturilor din dividende, conform art. 7 pct. 12 şi art. 67 alin. (1) şi (11) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, în mod legal organele fiscale au apreciat şi reîncadrat suma de 167.024 lei ca dividend, stabilind în sarcina reclamantei obligaţia achitării impozitului pe dividend în cuantum de 31.814 lei, ea fiind cea care avea, conform art. 67 alin. (1) din legea nr. 571/2003, obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende, odată cu plata dividendelor.

Începând cu anul 2016, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiuitorul a modificat definiţia dividendului, iar bunurile şi/sau serviciile primite (aşa cum sunt achiziţiile de articole de îmbrăcăminte, articole cosmetice şi servicii de turism de la furnizori ca Z R S.R.L., P C S.R.L., S R S.R.L., M D S.R.L, S M S.A., B C S.R.L., P J S.R.L. etc.) de un participant la persoana juridică, acordate sau furnizate de către persoana juridică în folosul personal al acestuia, nu se mai circumscriu noţiunii de dividend, ci sunt incluse în noţiunea de venituri din alte surse.

Astfel, venituri din alte surse sunt definite ca fiind orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 61 lit. a) -h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu [art. 114 alin. (1) din Legea nr. 227/2015].

În această categorie se includ, însă nu sunt limitate, şi următoarele venituri: h) bunurile şi/sau serviciile primite de un participant la persoana juridică, acordate/furnizate de către persoana juridică în folosul personal al acestuia [art. 114 alin. (2) lit. h) din Legea nr. 227/2015].

Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut pentru veniturile prevăzute la art. 114, cu excepţia veniturilor prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l) şi m) [art. 115 alin. (1) din Legea nr. 227/2015].

Odată cu intrarea în vigoare a noilor dispoziţii organele fiscale au reîncadrat sumele achitate de societatea reclamantă în cursul anilor 2016-2020 pentru achiziţiile în folosul personal al asociatului ca fiind venituri din alte surse, aşa cum legea în vigoare le defineşte, stabilind în sarcina reclamantei obligaţia achitării impozitului pe veniturile din alte surse pentru fiecare an în parte, ea fiind cea care avea, conform art. 115 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, obligaţia calculării prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor.

Având în vedere aceste aspecte instanţa constată că sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei G S.R.L. referitoare la faptul că organele fiscale au încălcat dispoziţiile art. 5 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, referitoare la aplicarea unitară a legislaţiei fiscale, întrucât organele fiscale nu au încălcat acest principiu, ci acestea nu făcut altceva decât să aplice corespunzător în timp dispoziţiile legale în vigoare la momentul efectuării de către societate a fiecărei achiziţii în folosul asociatului său, respectiv dispoziţiile Legii nr. 571/2003 pentru anul 2015 şi dispoziţiile Legii nr. 227/2015 pentru anii 2016 – 2020.

Nu se poate susţine că organele fiscale ar fi trebuit să calculeze şi pentru anii 2016-2020 impozit pe dividende întrucât, aşa cum s-a arătat, odată cu abrogarea Legii nr. 571/2003 şi intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015, acest tip de achiziţii efectuate în folosul personal al unui participant la persoana juridică (cum este asociatul acesteia) se încadrează în noţiunea de venit obţinut de persoană din alte surse pentru care persoana juridică are obligaţia calculării impozitului.

De asemenea, prin calcularea impozitului pe venituri din alte surse, atât timp cât societatea a plătit şi impozit pe profit, nu se poate susţine că se realizează o dublă impunere întrucât nu se poate face confuzie între cele două tipuri de impozite, acestea fiind datorate de contribuabili diferiţi, în cazul impozitului pe veniturile din alte surse societatea reclamantă având obligaţia de a calcula impozitul prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor şi de a plăti la bugetul de stat acest impozit.

În continuare instanţa va analiza situaţia neînregistrării în gestiune a tuturor tichetelor cadou primite de societatea reclamantă de la diverşi furnizori, în raport de care au fost calculate impozitul suplimentar pe veniturile din salarii şi contribuţiile prevăzute de lege în perioada 2016-2020.

Din actele contestate rezultă că în perioada 2016-2020 reclamanta G S.R.L. a primit de la A R S.R.L., T S.A., A P, B, P S.A., tichete cadou cu valori unitare de 10 şi 50 de lei, iar o parte dintre aceste tichete nu a fost înregistrată în gestiunea sa (în valoare de: 9.030 lei în anul 2016, 35.350 lei în anul 2017, 15.800 lei în anul 2018, 38.800 lei în anul 2019 şi 12.810 lei în anul 2020).

Pentru tichetele neînregistrate în contabilitate reclamanta nu a prezentat documente sau dovezi din care să rezulte că au fost organizate campanii de promovare în care să fie acordate tichetele cadou primite şi neînregistrate, motiv pentru care organele fiscale au apreciat că tichetele neînregistrate au fost utilizate de administratorul societăţii D L, angajat cu contract individual de muncă în cadrul societăţii, în interes personal, procedând la reîncadrarea acestor sume în categoria veniturilor din salarii, pentru care au fost calculate impozitul pe venit, CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, contribuţii de asigurări pentru şomaj angajator, contribuţii de asigurări pentru şomaj angajat, contribuţii la Fondul de garantare, CASS angajator, CASS angajat, contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, contribuţie asiguratorie pentru muncă.

La dosarul cauzei au fost depuse de organele fiscale procesele-verbale de predare primire a tichetelor cadou către reclamanta G S.R.L. ştampilate şi semnate de reprezentantul acesteia (filele nr. 119-167 din volumul II), neexistând vreun dubiu cu privire la predarea acestor tichete cadou către reclamantă.

De altfel, din actele contestate rezultă că la 30.11.2020 reclamanta a întocmit un proces-verbal de inventariere a tichetelor cadou prin care s-a constatat o diferenţă de 107.060 lei reprezentând tichete cadou primite şi neînregistrate în evidenţa contabilă, precum şi o lipsă a tichetelor cadou aflate în sold la sfârşitul lunii octombrie 2020 de 6.930 lei, iar ca urmare a acestor constatări a fost înregistrat articolul contabil 6581=532 pentru suma totală de 113.990 lei identificat în registrul jurnal aferent lunii noiembrie 2020.

Aşadar, prin aceste înregistrări reclamanta a recunoscut primirea unor tichete cadou pentru o valoare chiar mai mare decât cea reţinută de organele fiscale de 111.790 lei.

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor [art. 76 alin. (1) din Legea nr. 227/2015].

Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură [art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015].

Avantajele, în bani sau în natură, primite în legătură cu o activitate menţionată la alin. (1) şi (2), precum şi cele primite de la terţi ca urmare a unei relaţii contractuale între părţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), includ, însă nu sunt limitate la: h) bilete de valoare sub forma tichetelor cadou acordate potrivit legii, cu excepţia destinaţiilor şi limitelor prevăzute la alin. (4) lit. a), tichetelor de masă, voucherelor de vacanţă, tichetelor de creşă şi tichetelor culturale, acordate potrivit legii [art. 76 alin. (3) lit. h) din Legea nr. 227/2015].

La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite de persoana fizică, în conformitate cu prevederile art. 76 alin. (3) din Codul fiscal, cum ar fi: e) cadourile, inclusiv tichetele cadou primite cu diverse ocazii, cu excepţia celor menţionate la art. 76 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal [pct. 12 alin. (2) din TITLUL IV Impozitul pe venit - CAPITOLUL III Venituri din salarii şi asimilate salariilor - SECŢIUNEA 1 Definirea veniturilor din salarii şi asimilate salariilor din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016].

Aşadar, instanţa constată că în baza acestor dispoziţii, în mod legal organele fiscale au încadrat tichetele cadou primite de societate, dar care nu au fost înregistrate în gestiunea reclamantei ca fiind venituri asimilate salariilor obţinute de administratorul societăţii, persoană încadrată în cadrul reclamantei cu contract individual de muncă, calculându-se în mod corespunzător impozitul pe venit şi contribuţiile pe care reclamanta, în calitate de angajator, avea obligaţia de a le calcula, reţine şi plăti.

Nu prezintă relevanţă faptul că reclamanta a avut în perioada 2016-2020 10 puncte de lucru şi că procesele-verbale de predare a tichetelor cadou ar fi fost semnate de angajaţii săi, o parte dintre tichete fiind constatate lipsă în gestiune, întrucât reclamantei îi revenea, conform art. 5 şi 7 din Legea nr. 82/1991, obligaţia de a-şi organiza activitatea astfel încât să fie înregistrate şi reflectate în mod legal în contabilitate toate tichetele cadou primite, de a efectua inventarierea generală cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar (situaţie în care s-ar fi constatat lipsa înregistrării în contabilitate a tichetelor cadou primite şi s-ar fi putut lua măsuri pentru a nu se mai perpetua acest lucru în anii următori), aceasta neputându-şi invoca propria culpă pentru obţinerea anulării actelor contestate.

De asemenea, sunt neîntemeiate susţinerile reclamantei că aceste tichete cadou nu ar fi putut fi calificate ca venituri din salarii sau asimilate salariilor deoarece nu există un contract individual de muncă între administratorul său şi societăţile care i-au acordat tichetele cadou întrucât nu este impusă de lege o astfel de condiţie.

Nu prezintă relevanţă faptul că administratorul reclamantei nu are încheiat contract individual de muncă cu societăţile care au acordat tichetele cadou întrucât tichetele cadou au fost acordate de A R S.R.L., T S.A., A P, B, P S.A. reclamantei G S.R.L. pentru stimularea vânzărilor şi promovarea produselor din portofoliul societăţilor furnizoare şi nu administratorului acesteia.

Ceea ce este relevant este că după ce a intrat în posesia acestor tichete, reclamanta G S.R.L. nu a procedat la înregistrarea în propria gestiune a tuturor tichetelor, iar în lipsa dovezilor din care să rezulte că au fost organizate campanii de promovare în care să fie acordate tichetele cadou primite şi neînregistrate, se naşte prezumţia reţinută de organele fiscale că aceste tichete au fost folosite de administratorul societăţii, care este angajat cu contract individual de muncă, în interes personal, fiind astfel asimilate unor venituri din salarii, conform art. 76 alin. (3) lit. h) din Legea nr. 227/2015.

În raport de aspectele care precedă se constată că toate argumentele şi motivele de nelegalitate a actelor contestate invocate de reclamanta G S.R.L. sunt neîntemeiate, cererea de chemare în judecată a acesteia în contradictoriu cu intimatele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE C şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE O urmând a fi respinsă ca atare.

Reţinând culpa procesuală a reclamantei instanţa va respinge ca neîntemeiată şi cererea acesteia de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

Data publicarii pe portal: 16.06.2023