Sentință civilă nr. 314/2024 din 23.04.2024

Contestaţie act administrativ fiscal

Sentinţa Nr. 314/2024

Şedinţa publică din 23 Aprilie 2024

Pe rol fiind pronunţarea asupra dezbaterilor ce au avut loc în şedinţa publică din data de 9 Aprilie 2024 privind judecarea cererii de chemare în judecată formulată de către reclamanta ......... prin administrator ............. în contradictoriu cu pârâtele ........... şi .............., având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal-casare cu rejudecare.

La apelul nominal făcut au lipsit părţile.

Procedura de citare legal îndeplinită din ziua dezbaterilor.

Dezbaterile au fost consemnate în Încheierea de amânare a pronunţării, din data de 9 Aprilie 2024, ce face parte integrantă din prezenta sentinţă.

Deliberând, instanţa pronunţă următoarea sentinţă:

TRIBUNALUL

Deliberând asupra cauzei de faţă:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului ........ sub nr. .............., în data de 30.07.2020, reclamanta ..............., în contradictoriu cu pârâtele .............. şi ..............., a formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 75/28.02.2020 a ..............., prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, respectiv împotriva deciziei nr. 99/31.03.2020 a ................., prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziilor nr. 10938/13.01.2020 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, nr. 10939/13.02.2020 referitoare la obligaţiile accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, respectiv nr.

GJ 1461/30.01.3030 de reducere a penalităţilor de nedeclarare, solicitând să se dispună anularea deciziei nr. 75/28.02.2020, .............. de respingere a contestaţiei; anularea deciziei de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr.

F- GJ 531 din data de 11.12.2019, emise de ............., precum şi a oricăror alte decizii de stabilire a accesoriilor, la zi; anularea Deciziei nr. 99/31.03.2020 a ................ de respingere a contestaţiei; anularea în parte a deciziei nr. 10938/13.01.2020, emisă de către ........., în ceea ce priveşte cuantumul stabilit cu titlu de dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată; anularea deciziei nr. 10939/13.01.2020, emisă de către ............., referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare; anularea deciziei nr.

GJ 1461/30.01.2020, emisă de către ............., de reducere a penalităţilor de nedeclarare, sub aspectul sumelor rămase ca fiind datorate, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată, a arătat că, în cursul lunii octombrie 2019, a fost supusă unui control inopinat, privind taxa pe valoare adăugată pe perioada 01.01.2014 – 30.09.2019, control finalizat prin procesul-verbal înregistrat la AIF sub nr.

GJ 64392/23/10/2019, unde au fost constatate aspecte ce prezintă risc fiscal cu privire la activitatea sa, considerându-se că avea obligaţia înregistrării, calculării, declarării şi virării taxei pe valoarea adăugată.

Subsecvent, a fost emis avizul de inspecţie fiscală nr.

F-GJ 457/28.10.2019, astfel că a fost demarată o inspecţia fiscală parţială în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind TVA pe perioada 01.09.2017-30.09.2019, ulterior, însă, printr-un aviz de inspecţie fiscală s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale la perioada 01.01.2014-30.09.2019.

Drept urmare, având drept scop verificarea obligaţiilor de plată a TVA pe perioada 01.01.2014 - 30.09.2019, inspecţia fiscală s-a desfăşurat pe perioada 18.11.2019-03.12.2019, iar anterior finalizării inspecţiei fiscale, i s-a comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală din data de 03.12.2019, faţă de care a formulat un punct de vedere prin care a expus argumentele pentru care a considerat concluziile organului fiscal ca fiind neîntemeiate.

Ulterior, la data 17.12.2019, i-a fost comunicat un exemplar din raportul de inspecţie fiscală final nr.

F-GJ 531/11.12.2019, precum şi din decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr.

F-GJ 593/11.12.2019, prin care s-a calculat baza impozabilă suplimentară în cuantum de 732.500 de lei, iar în sarcina sa fost stabilită obligaţia de a plăti suma de 139.175 de lei, cu titlu de taxă pe valoare adăugată aferentă acestei baze impozabile.

În acest context, considerând că organul fiscal nu a remediat nelegalităţile învederate pe calea punctului de vedere formulat la proiectul de raport de inspecţie fiscală, a formulat contestaţie în termenul legal, prin care a arătat pe larg motivele pentru care a considerat că obligaţia fiscală principală a fost eronat stabilită.

Prin aceeaşi contestaţie şi pentru motive similare a solicitat şi anularea deciziei nr.79639/30.12.2019 privind înregistrarea sa, din oficiu, în scopuri de TVA.

Prin decizia nr. 75/28.02.2020, ................ a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr.

F-GJ 593/ 11.12.2019.

Totodată, prin aceeaşi decizie, organul fiscal a dispus disjungerea cauzei în ceea ce priveşte decizia de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, contestaţia neavând o soluţie până la acest moment.

Ulterior formulării contestaţiei împotriva obligaţiilor principale stabilite, i-au fost comunicate deciziile privind obligaţiile accesorii, după cum urmează: decizia nr. 10938/13.01.2020, referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, emisă în dosar fiscal nr. ......, decizia nr. 10939/13.01.2020 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi decizia nr.

GJ 1461/30.01.2020 de reducere a penalităţilor de nedeclarare, emise de către ...............

Împotriva acestor decizii, a formulat contestaţie către organul emitent, invocând atât motive de nelegalitate proprii deciziilor privind obligaţiile accesorii, cât şi motive de nulitate derivată, întemeiate pe principiul accesorium sequitur principale.

Cu toate acestea, contestaţia a fost respinsă prin Decizia nr. 99/31.03.2020 a .............., soluţia fiind întemeiată doar pe argumentul privind menţinerea deciziei privind stabilirea obligaţiei principale.

A susţinut că cele două decizii de respingere a contestaţiilor se impun a fi anulate, întrucât încalcă în mod vădit dispoziţiile legale imperative aplicabile în contextul dat, şi implicit, drepturile pe care contribuabilul le are în baza acestor texte de lege.

I.

Cu privire la decizia nr. 75/28.02.2020 privind obligaţia fiscală principală, a menţionat că unul dintre cele mai importante motive de nelegalitate ale acesteia constă în faptul că nu a fost motivată potrivit legii, sancţiunea aplicabilă într-o asemenea situaţie fiind nulitatea actului administrativ.

Se observă că organul fiscal a ignorat o bună parte dintre argumentele prezentate de către reclamantă, în sensul nelegalităţii deciziei de impunere privind obligaţia fiscală principală.

Subsecvent, nu se decelează o argumentare în fapt şi în drept vizavi de fiecare aspect de nelegalitate invocat, sens în care a apreciat că decizia de respingere a contestaţiei este neîntemeiată.

Analiza porneşte de la dispoziţiile art. 73 alin. (2) C.proc. fiscală, potrivit cărora organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii.

Mai apoi, potrivit art. 274 alin. 3 C.proc.fiscală, considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent in emiterea deciziei.

Aşadar, nu este suficient ca în decizie să se reia argumentele contestatorului, căci acestea nu constituie decât parte din preambulul deciziei.

În schimb, este necesar ca toate aceste argumente să fie propriu-zis analizate în considerentele actului administrativ, unde se impune ca organul fiscal să prezinte motivele care au format convingerea sa şi , implicit, să demonteze aspectele invocate de către contribuabil pe care le consideră neîntemeiate.

Drept dovadă, potrivit art. 276 alin. (1) Cod de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal.

Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei.

Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizate.

În cazul său concret, însă, există multiple argumente care nu au fost deloc analizate de către organul fiscal, deşi erau de natură a duce la concluzia admiterii contestaţiei formulate, astfel că neanalizarea lor reprezintă în sine o vătămare suficientă pentru a atrage anularea deciziei.

Astfel, organul fiscal nu a analizat, în cuprinsul deciziei nr. 75/28.02.2020, în ce măsură avizul de extindere a inspecţiei fiscale a fost emis şi comunicat cu respectarea legii.

A arătat că, în fapt, au fost emise două avize distincte (avizul iniţial şi respectiv avizul de extindere a inspecţiei fiscale), care însă poartă acelaşi număr: F- GJ 457 din 28.10.2019.

La o privire mai atentă, însă, se observa că avizul de extindere a inspecţiei fiscale a fost emis abia la data de 26.11.2019, deci la aproape 3 săptămâni de la momentul începerii inspecţiei fiscale.

Cu toate că a invocat o încălcare a dispoziţiilor art. 122 alin. (2) lit. b şi alin. (4) lit. c C.pr.fiscală, respectiv faptul că avizul de extindere nu a fost comunicat cu respectarea termenului prevăzut de lege, organul fiscal a ignorat complet acest motiv de nelegalitate.

Drept dovadă, în cuprinsul deciziei nu se regăsesc niciun fel de considerente raportat la nelegalitatea inspecţiei fiscale, în ce priveşte verificarea perioadei 01.01.2014 - 01.09.2017.

Mai apoi, organul fiscal nu a motivat sub nicio formă nerespectarea dreptului reclamantei de acces la dosarul fiscal, respectiv necomunicarea anexelor proiectului de RIF şi ale deciziei de impunere.

În acest sens, cu toate că, inclusiv în RIF final se face trimitere în repetate rânduri la presupusele anexe ale raportului, a arătat că acestea nu au fost niciodată efectiv pregătite şi comunicate în fapt.

De altfel, la pag. 7 a deciziei de impunere se menţionează faptul că se anexează raportul de inspecţie fiscală care, împreună cu anexele, conţine 22 de pagini.

Or, raportul de inspecţie fiscală final conţine el singur 22 de pagini, de unde rezultă în mod clar că anexele nu au fost niciodată alăturate deciziei de impunere.

În plus, chiar şi în RIF final, organul fiscal face trimitere la presupusele anexe, însă nu indică pagina la care acestea se regăsesc (semn că acestea nu au fost niciodată numerotate şi pregătite), ci foloseşte formulări incomplete: "anexează în xerocopie bonurile fiscale (de la pagina...)", „anexa la RIF pag...».

A menţionat că deşi a arătat că nu avea cunoştinţă de conţinutul anexelor la care se face referire în cuprinsul actelor administrative şi nu puta formula apărări concrete faţă de înscrisurile invocate, acest aspect nu a fost deloc analizat în decizia a cărei anulare o solicită.

Aceleaşi vicii privind nemotivarea sunt valabile şi în ceea ce priveşte mijloacele de probă avute în vedere de către organul fiscal.

A arătat, pe calea contestaţiei, că organul fiscal a făcut abstracţie de aspectele care rezultă din documentele de ordin medical furnizate (e.g. prospecte, manuale de utilizare etc.), acordând prioritate unor informaţii obţinute cu ajutorul motorului de căutare Google.

Or, nici prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu se indică site-ul concret de internet de unde organul fiscal a preluat informaţiile despre substanţele şi aparaturile utilizate.

Dimpotrivă, se contestă în continuare conţinutul prospectelor medicale vizând substanţele folosite, precum şi indicaţiile furnizorilor autorizaţi cu privire la utilizarea aparaturilor deţinute de către societate, fără însă ca organul fiscal să prezinte elemente obiective de natură să răstoarne afirmaţiile sale.

Aşadar, organul fiscal a nesocotit de o manieră flagrantă mijloacele de probă propuse de către reclamantă.

Deşi a anexat contestaţiei documente de specialitate, precum - articole prezentate în ............., prospectul substanţei .........., indicaţiile de utilizare a tratamentului ........., protocolul ..........., indicaţii medicale privind tratamentul pentru hiperhidroza palmară, indicaţii de utilizare ale ........, extrase din Anexa la OMS nr. 1469/2018, prin care se indică scopul medical al substanţelor ........, precum şi cărţi tehnice, manuale de utilizare şi declaraţii de conformitate pentru aparatura şi echipamentele tehnice aflate în dotare - organul fiscal le-a ignorat complet şi nu a analizat sub nicio formă forţa probatorie a acestora.

Dimpotrivă, pentru a motiva soluţia sa, organul fiscal face simple trimiteri la texte legale, evitând să facă referiri concrete cu privire la motivul pentru care s-a apreciat că tratamentele enumerate au un scop exclusiv estetic sau că echipamentele deţinute pot fi folosite în mod limitativ pentru asemenea tratamente.

Nu în ultimul rând, a arătat că unul dintre argumentele de bază ale contestaţiei a fost netemeinicia stabilirii pragului de 150 de lei, drept criteriu pentru delimitarea activităţilor medicale de cele pur estetice.

Lipsa de sens a acestui criteriu derivă în primul rând din faptul că există multiple servicii cu scop pur medical, prestate în numele societăţii reclamante, care presupun un tarif de peste 150 de lei - aspect care rezultă atât din cuprinsul listei de preţuri afişate la sediul său, cât şi din cuprinsul bonurilor fiscale.

De asemenea, a arătat că nu există nicio raţiune pentru care scopul medical ori estetic să fie determinat în funcţie de denumirea serviciului - consultaţie ori tratament - căci ambele activităţi fac parte din categoria activităţilor de ordin medical.

Mai mult, a argumentat că preţul în sine nu este de natură să influenţeze scopul activităţii prestate, ci acesta se determină prin raportare la jurisprudenţa constantă a CJUE, respectiv apelând la ajutor de specialitate.

Cu toate că a arătat că acest criteriu al celor 150 de lei este complet lipsit de sens şi că organul fiscal nu deţine nicio competenţă în a stabilit scopul medical ori estetic al unui tratament în concret prestat, prin decizia de soluţionare a contestaţiei persistă în conduita sa abuzivă, fără a indica raţiunea care stă la baza concluziilor sale.

In întreg cuprinsul deciziei nu există niciun temei de drept pentru stabilirea acestui prag valoric, motiv pentru care reclamanta se află în postura de a nu cunoaşte motivul real pentru care aceste tratamente au fost apreciate ca având un scop pur estetic.

De asemenea, prin contestaţie a ridicat problema transparenţei calculului bazei impozabile, respectiv a faptului că nu cunoaşte documentele financiar-contabile în concret avute in vedere, întrucât bonurile de consum nu i-au fost niciodată comunicate.

Or, nici măcar cu ocazia emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal nu explică aceste lacune şi nu dezvăluie modul concret de calcul al TVA suplimentar imputat .

Nu în ultimul rând, prin contestaţie s-a plâns de faptul că înştiinţarea privind discuţia finală i-a fost comunicată la propriu în aceeaşi zi in care era programată discuţia, chiar la o oră ulterioară, sens în care reprezentanţii săi nu au avut posibilitatea efectivă de a studia proiectul de RIF şi de a formula apărări complete.

Or, deşi a dovedit că dreptul la discuţia finală a fost complet anihilat prin conduita organului fiscal, nici acest aspect nu a fost tratat de o manieră efectivă în decizia de soluţionare a contestaţiei.

Dimpotrivă, organul fiscal nu face decât să "acopere" acest viciu prin faptul că a avut posibilitatea de a formula punct de vedere în scris şi că acesta a şi fost depus în concret în termenul legal, omiţând însă că discuţia finală şi punctul de vedere reprezintă garanţii distincte ale dreptului la apărare şi că lipsa uneia nu poate fi suplinită prin prezenţa celeilalte .

Prin simpla lectură a deciziei, aşadar, se observă că deşi motivele contestaţiei au fost deosebit de amplu dezvoltate, practic prin decizia de soluţionare a contestaţiei organul fiscal nu face decât să reia mot-a-mot o parte dintre textele legale şi aspectele deja indicate în cuprinsul deciziei de impunere şi a RIF final.

În acest sens, astfel cum s-a arătat în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, motivarea actului administrative constituie, într-adevăr, o veritabilă condiţie de validitate a acestuia, o garanţie împotriva conduitei arbitrare a autorităţilor publice, menită să asigure posibilitatea verificării limitelor exercitării puterii lor discreţionare.

Verificarea vizează, aşadar, temeiurile şi efectele deciziei administrative prin prisma unui echilibru rezonabil între interesul public şi cel privat, pentru că raportul de drept administrative este caracterizat de preeminenţa interesului public, definit în art. 2 alin. (1) lit. r din legea nr. 554/2004 ca fiind interesul ce vizează ordinea de drept şi democraţia constituţională, garantarea drepturilor, libertăţilor şi îndatoririlor fundamentale ale cetăţenilor, satisfacerea nevoilor comunitare şi realizarea competenţelor publice.

Tocmai de aceea amploarea şi detalierea motivării unui act administrative se analizează în dependenţă cu natura acestuia şi cu circumstanţele cauzei.

Or, prin prisma faptului că intimata nu a analizat o serie de argumente esenţiale prezentate în cuprinsul contestaţiei, este evident că acest echilibru rezonabil între interesul public şi cel privat a fost vădit afectat, întrucât destinatarul actului administrativ nu are posibilitatea de a verifica limitele exercitării puterii discreţionare a organului emitent.

În egală măsură, într-o altă decizie, Înalta Curte a reţinut că obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective.

În acest sens, art. 31 alin. (2) din Constituţia României prevede expres că autorităţile publice, potrivit competenţelor ce le revin, sunt obligate să asigure informarea corectă a cetăţenilor asupra treburilor publice şi asupra problemelor de interes personal.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente legate de competenţa emitentului, ci trebuie să conţină elemente de fapt şi de drept care, pe de-o parte, să permit destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

În jurisprudenţa comunitară s-a reţinut în mod constant că amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis şi de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită fiind considerate echivalentă cu lipsa motivării.

Nu în ultimul rând, aceleaşi argumente au fost reţinute de către Înalta Curte în cuprinsul deciziei nr. 4759/2013, unde a arătat că nemotivarea este cu atât mai problematică în situaţia în care, prin soluţia pronunţată, organul fiscal contrazice propriile afirmaţii exprimate într-un moment anterior inspecţiei fiscale.

Nemotivarea unui act administrativ fiscal nu vizează numai dimensiunea formală a legalităţii, cum susţine recurenta, în lipsa argumentelor organului fiscal, contribuabilul nu este in măsură să-şi orienteze conduita, fiind nevoit să speculeze asupra posibilelor impedimente pe care administraţia le-a avut în vedere atunci când i-a respins cererea.

În speţă, aspectele neclare au fost amplificate de împrejurarea că aceeaşi .......... eliberase intimatei-reclamante certificatul de atestare a obligaţiilor fiscale nr. 144784 din 7 septembrie 2011 potrivit căruia societatea comercială nu avea obligaţii pentru care eşalonarea la plată să nu fie posibilă (pct. b din certificat, fila 14, dosar fond).

Nu în ultimul rând, controlul de legalitate pe care îl înfăptuieşte instanţa de contencios administrativ devine imposibil de exercitat în contextul în care resorturile administraţiei nu îi sunt cunoscute.

Drept urmare, în lipsa unei contraargumentări solide a motivelor de nelegalitate invocate de către reclamantă prin contestaţie, a considerat că decizia nu îndeplineşte exigenţele legii privind motivarea şi aduce atingere dreptului la un proces echitabil, în sensul Convenţiei.

II.

A invocat nelegala comunicare a avizului de extindere a inspecţiei fiscale, arătând că a fost demarată, în data de 18.11.2019, o inspecţie fiscală parţială, având ca obiect, potrivit avizului emis sub nr.

F-GJ 457, emis în data de 28.10.2019, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau a operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind TVA, pe perioada 01.09.2017-30.09.2019.

Acest aviz de inspecţie fiscală a fost emis cu respectarea termenului instituit la art. 122 alin. 2 pct. b C. pr. fiscală.

Apoi, prin avizul de inspecţie fiscală, care apare ca fiind emis în data de 28.10.2019 (aceeaşi dată cu cel iniţial), înregistrat sub nr.

F- GJ 457 (acelaşi nr.), s-a dispus extinderea inspecţiei fiscale, având ca obiective - verificarea legalităţii şi a conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau a operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor in legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind TVA, pe perioada 01.01.2014-30.09.2019.

Cu alte cuvinte, perioada controlată a fost majorată la o durată de 5 ani, respectiv egală cu prescripţia dreptului de a stabili controale fiscale.

Cu privire la acest din urmă aviz, deşi acesta pare la prima vedere că ar fi fost emis in data de 28.10.2019 (adică la aceeaşi dată cu cel iniţial), în realitate, acesta a fost emis la data de 26 11.2019, adică ulterior datei de începere a inspecţiei fiscale.

Or, importanţa distincţiei dintre cele două avize (inclusiv cu numere şi date diferite) reiese şi din cuprinsul Ordinului nr. 3710/2015 privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane juridice - Anexa nr. 2, cap.

I, pct. 4, unde se prevede faptul că în cazul în care, în timpul unei inspecţii fiscale, este necesară extinderea verificărilor şi asupra altor obligaţii fiscale sau pe perioade diferite de cele prevăzute în avizul iniţial, se înscriu şi numărul şi data noului aviz de inspecţie fiscală.

Ca atare, deşi în ambele avize de inspecţie fiscală se reţine că data de începere a inspecţiei fiscale este data de 18.11.2019, în fapt, avizul de extindere a inspecţiei fiscale a fost emis cu nerespectarea termenului prevăzut de lege.

Faptul că acest aviz a fost emis în atare condiţii, rezultă din două aspecte: a. avizul de extindere a inspecţiei fiscale a fost comunicat reclamantei, în calitate de contribuabil, la sediul său, abia la data la care organul de inspecţie fiscală s-a prezentat în vederea derulării inspecţiei fiscale, adică data de 26.11.2019, deci ulterior datei de începere a inspecţiei fiscale, şi b. avizul de extindere a inspecţiei fiscale a fost, în realitate, emis doar la data de 26.11.2019, după cum se poate lesne observa din menţiunea din josul paginii privind data listării acestui aviz.

Astfel cum prevăd dispoziţiile art. 122 alin. 4 lit. c C.pr.fiscală, avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: (...) c)pentru extinderea inspecţiei fiscale la perioade sau creanţe fiscale, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală iniţial.

Or, întrucât inspecţia fiscală a început la data de 18.11.2019, iar avizul de extindere a inspecţiei fiscale a fost emis şi comunicat în realitate abia la data de 26.11.2019, este evident că termenul imperativ impus de lege a fost încălcat de către organul fiscal.

Aşadar, susţinerile pur formale din cuprinsul RIF final, potrivit cărora termenul de comunicare al avizului de extindere a inspecţiei fiscale a fost respectat, sunt vădit contrazise de textul legal anterior indicat, precum şi de cronologia faptelor.

Totodată, se observă că, prin RIF final, în mod nereal s-a susţinut că inspecţia parţială împotriva societăţii, pentru perioada 01.01.2014-30.09.2019, a fost iniţiată ca urmare a controlului inopinat efectuat la societate.

De fapt, astfel cum a arătat anterior, iniţial inspecţia fiscală a fost demarată pentru perioada 01.09.2017-30.09.2019 şi, ulterior, extinsă la perioada 01.01.2014-30.09.2019.

În plus, este nereal şi faptul că avizul emis sub nr.

F-GJ 457 din 28.10.2019 ar fi fost completat cu avizul din data de 26.11.2019, conform procedurilor de avizare a contribuabilului, o astfel de procedură fiind incompatibilă cu prevederile art. 122 alin. 2 C.pr.fiscală, pe care le încalcă flagrant.

În concret, extinderea perioadei verificate s-a realizat prin avizul de inspecţie fiscală emis în realitate la data de 26.11.2019, conform datei listării prevăzute la finalul avizului, şi comunicat către societate abia la data la care organul de inspecţie fiscală s-a prezentat în vederea derulării inspecţiei fiscale, mai precis la 26.11.2019 (deci ulterior începerii inspecţiei fiscale), cu încălcarea art. 122 alin. 4 lit. c C.pr.fiscală.

Pe cale de consecinţă, a considerat că avizul de extindere a inspecţiei fiscale nu s-a comunicat cu respectarea termenului legal, sens în care dreptul săau de a cunoaşte în timp util perioada verificată, precum şi de a pregăti documentele necesare şi de a formula eventuale apărări, a fost complet negat.

Se pune problema, aşadar, a efectelor pe care le produce nerespectarea termenului privind comunicarea avizului de inspecţie fiscală.

În practica judiciară şi doctrina de specialitate s-a arătat că, în fapt, comunicarea avizului de inspecţie fiscală este un act de procedură extrem de important pentru contribuabil, acesta având la dispoziţie timpul necesar pentru preauditarea şi organizarea dosarelor ce urmează a fi prezentate inspecţiei fiscale, şi dă dreptul contribuabilului la posibilitatea de a solicita amânarea inspecţiei fiscale, din diverse motive.

Aşadar, termenul impus pentru comunicare nu este unul pur formal, ci aduce avantaje reale contribuabilului.

Cât priveşte sancţiunea care intervine pentru nerespectarea termenului de comunicare a avizului de inspecţie fiscală, s-a stabilit că este vorba despre nulitatea actului administrativ fiscal.

Aşadar, în ceea ce priveşte inspecţia fiscală demarată împotriva sa, cu privire la perioada extinsă ( 01.01.2014-01.09.2017), aceasta este nulă cu toate efectele şi consecinţele juridice pe care le produce această sancţiune, inclusiv din perspectiva creanţelor fiscale stabilite de către organul fiscal în cuprinsul RIF pentru această perioadă.

În ceea ce priveşte modalitatea de desfăşurare a inspecţiei fiscale, discuţia finală şi dreptul la apărare, a arătat că, din punct de vedere cronologic, inspecţia fiscală s-a derulat astfel: avizul iniţial de inspecţie fiscală a fost emis la data de 28.10.2019, data începerii inspecţiei fiscale a fost stabilită ca fiind 18.11.2019, iar organul fiscal s-a prezentat la sediul subscrisei cu 3 ocazii, după cum urmează: data de 18.11.2019 (data începerii inspecţiei), data de 26.11.2019 ( când au mai fost studiate o serie de documente şi oferite explicaţii şi când au prezentat al doilea aviz de inspecţie fiscală), respectiv data de 03.12.2019, care coincide cu data stabilită ca fiind data încheierii inspecţiei fiscale.

Practic au existat 3 întâlniri la sediul său.

În fapt, la data de 03.12 2019 (ultima întâlnire), în jurul orei 13:20, s-au prezentat organele fiscale la sediul său, moment la care au comunicat reprezentantului sau înştiinţarea privind discuţia finală şi proiectul de inspecţie fiscală.

Potrivit înştiinţării privind discuţia finală, data stabilită pentru discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale era la data de 03.12.2019, ora 13.00, adică pentru aceeaşi zi ( cu 20 de minute în urmă).

Astfel, organul fiscal a stabilit data finalizării inspecţiei fiscale şi data la care urma să aibă loc discuţia finală, ca fiind aceeaşi dată cu momentul la care a fost în mod efectiv comunicată înştiinţarea privind discuţia finală, chiar la o oră anterioară.

Totodată, organul fiscal a comunicat reclamantei proiectul de raport de inspecţie fiscală cu aceeaşi ocazie, respectiv data la care se presupune că trebuia să aibă loc discuţia finală, aspecte cu privire la care organul de soluţionare a contestaţiei nu a prezentat argumente.

A menţionat că o astfel de cronologie a modalităţii de desfăşurare a inspecţiei fiscale încalcă flagrant dreptul contribuabilului de a fi informat, în conformitate cu dispoziţiile art. 130 alin. 2 şi alin. 4 C. pr. fisc., din conţinutul cărora rezultă că contribuabilul trebuie să primească o copie a raportului de inspecţie fiscală, iar apoi i se acordă posibilitatea să aducă apărări, lămuriri, solicitări la o dată ulterior programată, ca fiind data la care are loc discuţia finală.

Aceleaşi concluzii se desprind din cuprinsul cap.

IV al Anexei nr. 2 la Ordinul nr. 3710/2005, din conţinutul căruia rezultă că numărul şi data documentului prin care s-a comunicat proiectul RIF trebuie înscris în RIF final, regulă care nu a fost respectată.

Reclamanta a mai arătat că posibilitatea de a discuta liber asupra constatărilor din raportul de inspecţie fiscală şi de a pune în discuţie eventualele apărări a fost ignorată complet, fiind pusă în situaţia de a primi proiectul de raport de inspecţie fiscală fără o minimă posibilitate de a exprima un eventual punct de vedere.

Reclamanta a menţionat că înştiinţarea privind discuţia finală a fost realizată la aceeaşi dată şi oră programată pentru discuţia finală, moment la care a şi avut loc teoretic discuţia finală, neexistând nicio delimitare temporară între cele două momente procedurale, cu atât mai mult cu cât nu a fost respectat dreptul reclamantei de a avea acces la dosarul de inspecţie fiscală, iar anexele nu i-au fost comunicate niciodată.

A mai menţionat că proiectul RIF a avut loc la data la care a avut loc discuţia finală, fără a putea studia actul la o dată anterioară, fapt ce determină concluzia imposibilităţii exercitării dreptului la apărare al reclamantei

A considerat că sancţiunea care intervine pentru nerespectarea dreptului la apărare este nulitatea actului administrativ fiscal, în conformitate cu practica judiciară.

Susţinerea discuţiei finale, în lipsa unui proiect de raport de inspecţie fiscală, comunicat în prealabil, şi în lipsa acordării termenului necesar pentru studiul acestuia, echivalează cu privarea de dreptul la apărare.

În ceea ce priveşte dreptul de a fi ascultat a arătat că este consacrat expres la nivelul art. 9 C.pr.fiscală şi presupune că înainte de luarea deciziei, în mod obligatoriu, organul fiscal trebuie să asigure contribuabilului posibilitatea exprimării punctului de vedere cu privire la faptele sau împrejurările relevante în luarea deciziei.

Aceasta înseamnă că organul fiscal trebuia să organizeze şi să faciliteze posibilitatea de a se apăra faţă de conţinutul RIF înainte de emiterea formei sale finale şi a concluziilor acestuia.

Ca regulă, C.pr.fiscală stabileşte că discuţia finală trebuie să aibă loc între momentul finalizării activităţilor de inspecţie fiscală şi momentul luării deciziei finale.

Or, în condiţiile în care în cazul reclamantei, comunicarea proiectului RIF şi discuţia finală au avut loc la acelaşi moment, respectiv data de 03.12.2019, ora 13.00, este clar că dreptul la apărare (din care face parte dreptul de a fi ascultat) a fost încălcat în mod flagrant.

Cu toate că a avut posibilitatea de a formula un punct de vedere la proiectul de RIF, astfel cum se susţine de către organul fiscal prin decizia de soluţionare a contestaţiei (a se vedea pag. 17), acest fapt nu este de natură a remedia viciile care caracterizează modalitatea desfăşurării inspecţiei fiscale.

Practic, organul fiscal creează o confuzie între punctul de vedere şi discuţia finală.

În concret, discuţia finală se impune a fi un veritabil dialog între organul fiscal şi contribuabil, cu scopul lămuririi tuturor aspectelor care urmează a fi comunicate pe calea RIF final, în timp ce punctul de vedere reprezintă o poziţie scrisă a contribuabilului, menită să critice aspectele din cuprinsul proiectului RIF pe care le consideră nelegale.

Pe cale de consecinţă, acordarea posibilităţii redactării unui punct de vedere nu înlocuieşte şi nu acoperă viciul inexistentei unei discuţii finale propriu zise, întrucât aceşti doi paşi reprezintă garanţii distincte ale dreptului la apărare, urmate la momente temporale diferite.

Lipsa unei discuţii efective în cadrul discuţiei finale, care să permită schimbul de apărări, determină în continuare concluzia încălcării dreptului de a fi ascultat, sancţiunea incidenţă fiind nulitatea actelor emise cu nerespectarea acestor exigenţe.

A menţionat că dreptul la apărare este consacrat nu doar la nivelul legislaţiei interne, ci şi la nivel european, fiind recunoscut prin prisma art. 41 alin 2 lit. a şi c din Carta drepturilor fundamentale ale UE.

De altfel, dreptul de a fi ascultat a fost reţinut şi la nivelul jurisprudenţei instanţei supreme, unde s-a arătat că, potrivit unei jurisprudenţe consecvente a CJUE, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Or, în cauză, cum s-a arătat, punctul de vedere exprimat de intimată a fost solicitat pur formal şi a fost complet ignorat.

Apare astfel ca fiind legitimă constatarea judecătorului fondului în sensul că, în realitate, contribuabilul nu a fost ascultat, garanţiile conferite de lege pentru respectarea dreptului său la apărare nefiind respectate"

A mai menţionat că organul fiscal are obligaţia de a analiza cu seriozitate şi atenţie punctul de vedere exprimat de către contribuabil şi a documentaţiei depusă de către acesta.

Or, nici cu ocazia formulării punctului de vedere la procesul verbal de control inopinat şi nici cu ocazia inspecţiei fiscale, organul fiscal nu a analizat punctul său de vedere, ci toate notele explicative şi argumentele au fost pur şi simplu ignorate odată cu emiterea RIF.

Astfel, au fost încălcate prevederile C.pr.fiscală, art. 135 alin 3 Anexa 5b , Cap.

II. din Ordinul OMEFP 3711/2015, potrivit cărora se va prezenta in sinteză şi punctul de vedere al reprezentantului legal al contribuabilului sau al persoanei împuternicite de acesta, faţă de constatările organului de inspecţie fiscală, numai atunci când aceasta are o opinie contrară şi o prezintă în scris în timpul controlului.

Organele de inspecţie fiscală vor analiza cu obiectivitate punctul de vedere al contribuabilului şi, în funcţie de concluzii, vor înscrie în procesul- verbal motivele pentru care nu sunt de acord cu acesta şi, totodată, argumentele cu care se combat fiecare dintre justificările/explicaţiile prezentate în scris de către contribuabil.

Punctul de vedere al organului de inspecţie fiscală faţă de argumentele aduse de contribuabil va fi consemnat, cu precizarea prevederilor legale în domeniu, şi va fi fundamentat pe baza datelor înscrise în procesul-verbal.

A considerat că acea comunicare a proiectului raportului de inspecţie fiscală a fost una formală, organul fiscal neavând nicio clipă intenţia de a acorda posibilitatea efectivă de a lămuri starea de fapt fiscală.

În acest sens, în jurisprudenţa s-a reţinut că „In temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează in mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal şi alţii, nr.

C/32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 şi 18 decembrie 2008, Soprope - Organizacoes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07.

În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevede obligaţia organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante in luarea deciziei.

De asemenea, art. 107 alin. (2) acelaşi act normativ instituie obligaţia organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1).

Aceeaşi conduită a fost adoptată inclusiv ulterior exprimării punctului de vedere faţă de proiectul raportului de inspecţie fiscală.

Organul de inspecţie fiscală a tratat extrem de sumar criticile aduse proiectului de raport de inspecţie fiscală, ignorând cu bună ştiinţă o serie de argumente de natură să formeze convingerea că în speţă este vorba despre o inspecţie fiscală extrem de viciată, atât procedural, cât şi pe fondul raportului de drept fiscal.

A subliniat că nerespectarea dispoziţiilor privind ascultarea contribuabilului atrage nulitatea deciziei de impunere, chestiune unanim recunoscută de practica instanţelor: „Instanţa naţională, care are obligaţia de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, poate, atunci când evaluează consecinţele unei încălcări a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, să ţină seama de faptul că o astfel de încălcare determină anularea deciziei adoptate la finalul procedurii administrative în cauză numai dacă, in lipsa acestei neregularităţi, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit.

În acelaşi sens: "Instanţa constată că prin faptul că i s-a încălcat dreptul de a fi ascultată, respectiv de a fi informată, reclamantei i s-a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel, decât prin anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Pentru a hotărî în acest sens, arată, din nou, că urmând cursul reglementării procedurale, reclamanta trebuia să beneficieze de următoarea procedură de informare: comunicarea avizului (fără termen de preaviz datorită stării de insolvenţă, conform art. 122 alin. 4 lit. a) C.pr.fisc); începerea inspecţiei fiscale; comunicarea datei şi orei pentru discuţia finală (art. 130 alin. 2 C.pr.fisc); 5 zile pentru comunicarea punctului de vedere al contribuabilului în baza art. 130 alin. 5 C.pr.fisc; elaborarea RIF cu includerea punctului de vedere al contribuabilului.(..).

Vătămarea produsă prin lipsa ascultării şi a informării constă in faptul că autoritatea fiscală a presupus inexistenţa unor înscrisuri, care au stat la baza reţinerii situaţiei fiscale , fără a depune diligente pentru identificarea sau consultarea lor.

În atare condiţii, a considerat că modalitatea de desfăşurare a inspecţiei fiscale i-a limitat în mod nejustificat dreptul la apărare, în condiţiile în care nu cunoaşte care sunt raţiunile concrete pentru care se apreciază că datorează TVA suplimentar.

Referitor la dreptul de acces la dosarul fiscal, a arătat că, pe parcursul inspecţiei fiscale, precum şi ulterior, organul fiscal a negat dreptul său de acces la dosarul fiscal, drept care este recunoscut şi la nivel european, odată cu instituirea dreptului la o bună administrare.

Astfel cum s-a stabilit în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cu ocazia soluţionării cauzei C-298/16 Ispas c.

DGFP ......, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, in cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente.

Mai mult, aceeaşi poziţie a fost reluată de către Curte în recenta cauză C-430/19, unde s-a subliniat în mod expres sancţiunea nulităţii deciziei de impunere în lipsa accesului la dosarul fiscal: Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

Organul fiscal este obligat, în acest context, să permită contribuabilului accesul la toate informaţiile şi documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei finale, raţiunea fiind aceea de a asigura contribuabilului posibilitatea de a studia veridicitatea şi pertinenta acestora.

Cert este că în cazul reclamantei, nici pe parcursul controlului inopinat şi nici pe parcursul inspecţiei fiscale, nu i-a fost acordat dreptul de acces la dosarul fiscal.

În plus, nici măcar cu ocazia comunicării proiectului de RIF ori a deciziei de impunere şi RIF final, nu i-a fost asigurată posibilitatea de a lua la cunoştinţă de modul de calcul al TVA stabilit suplimentar, respectiv de toate documentele/probele care stau la baza emiterii RIF şi a deciziei de impunere.

Despre dreptul de acces la dosar se susţine de către echipa de inspecţie fiscală că atât în timpul controlului inopinat, cât şi in timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, reprezentantului societăţii i-ar fi fost prezentate documentele şi informaţiile relevante pe care echipa urma să le aibă în vedere în vederea emiterii deciziei finale.

În realitate, însă, reprezentantului său nu i-a fost niciodată înmânat în mod efectiv dosarul fiscal pentru a putea observa probele adunate în vederea emiterii deciziei finale.

Or, acest aspect aduce grave încălcări dreptului la informare, precum şi dreptului la apărare al contribuabilului, întrucât informaţiile deţinute de către organul fiscal au fost transmise cel mult trunchiat către reprezentantul său.

Astfel, aceeaşi critică a fost adusă organului fiscal şi prin contestaţia formulată, însă nicăieri în cuprinsul deciziei de soluţionare nr. 75/28.02.2020 nu se indică absolut niciun argument ori motiv pentru care accesul la dosar nu i-a fost permis, organul fiscal ignorând complet acest motiv de nelegalitate.

Pe cale de consecinţă, reclamanta a fost pusă în poziţia în care nu poate verifica legalitatea constatărilor organului fiscal şi nici legătura dintre acestea şi pretinsele documente justificative deţinute şi avute în vedere la momentul redactării deciziei de impunere, RIF final, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Implicit, posibilitatea de a se apăra în mod efectiv este afectată în mod iremediabil, motiv pentru care se impune sancţionarea actelor administrative emise de o asemenea manieră cu nulitatea.

Un asemenea viciu aduce atingere legalităţii actului administrativ, invocând în acest sens sentinţa nr. 227/2016 a ....... .

Cu privire la anexe, reclamanta a arătat că organul fiscal nu ni-a comunicat nici până la acest moment anexele care au stat la baza emiterii proiectului de RIF, a RIF final, precum şi a deciziei de impunere.

În fapt, deşi se menţionează că aceste anexe i-au fost aduse la cunoştinţă, ele nu au fost niciodată comunicate către reprezentanţii săi, fapt care aduce grave încălcări dreptului la apărare, precum şi principiului potrivit căruia organul fiscal este ţinut să acţioneze transparent şi cu bună credinţă.

Astfel cum rezultă şi din cuprinsul RIF final, la Capitolul nr.

VIII privind Anexele nu există absolut nicio menţiune, fiind practic necompletat.

Or, sub acest aspect au fost flagrant încălcate dispoziţiile cuprinse in Cap.

VIII al Anexei nr. 2 la Ordinul nr. 3710/2015 privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane juridice, potrivit cărora: ,,Pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie verificată, la raportul de inspecţie fiscală se anexează situaţii, tabele, copii de pe documente, note explicative, necesare fundamentării şi susţinerii constatărilor, acestea făcând parte integrantă din raportul de inspecţie fiscală.

Tabelele sau situaţiile se întocmesc ori de câte ori este necesară sintetizarea unui număr mai mare de documente sau operaţiuni şi în toate cazurile în care se prezintă situaţii de aceeaşi natură şi se susţin constatările din raportul de inspecţie fiscală.Tabelele şi situaţiile anexate la raportul de inspecţie fiscală vor fi semnate de organele de inspecţie fiscală şi, pentru luare la cunoştinţă, de către reprezentantul contribuabilului/ plătitorului”.

În cazul său, însă, nu au fost comunicate (şi, cel mai probabil, nici măcar redactate) asemenea note explicative, tabele ori situaţii ale calculelor efectuate, sens în care întinderea creanţei imputate nu este practic dovedită dincolo de orice îndoială rezonabilă.

Lipsa comunicării anexelor rezultă cât se poate de clar şi din menţiunea prezentă în cuprinsul deciziei de impunere (pagina 7), potrivit căreia la prezenta decizie de impunere se anexează raportul de inspecţie fiscală care, împreună cu anexele, conţine 22 de pagini.

Or, raportul de inspecţie fiscală final în sine conţine 22 de pagini, sens în care este evident că anexele nu au fost niciodată alăturate şi comunicate.

Mai mult decât atât, se constată formulări de genul: anexează în xerocopie bonurile fiscale (de la pagina...) (pag 9 din RIF final), anexa la rif pag... (pag. 13 din RIF final), semn că RIF final nici măcar nu a avut niciodată asemenea anexe, iar cu atât mai mult ele nu au fost comunicate reclamantei.

A subliniat astfel că dreptul la accesul la dosarul fiscal este strâns legat de comunicarea anexelor, întrucât acestea asigură cunoaşterea de către contribuabil a modalităţii de calcul a obligaţiilor fiscale şi posibilitatea verificării corectitudinii acestora.

În lipsa comunicării efective, este negat însuşi dreptul la apărare al persoanei vizate, motiv pentru care lipsa accesului la documentele dosarului fiscal, cu toate că s-a solicitat în mod ex comunicarea lor, atrage sancţiunea nulităţii absolute faţă de decizia de impunere, vătămarea fiind prezumată.

În acest sens, CJUE s-a pronunţat recent în contextul judecării cauzei C-430/19.

Drept urmare, organul fiscal i-a comunicat proiectul RIF, decizia de impunere şi RIF final, fără anexe, fără prezentarea modului de calcul al TVA-ului stabilit suplimentar prin raportare la bonurile fiscale avute în vedere în concret, precum şi fără orice documentaţie care a stat la baza emiterii RIF.

Or, în condiţiile în care organul fiscal stabileşte pur discreţionar un plafon de 150 lei pentru a stabili ce venituri sunt considerate taxabile şi ce venituri nu sunt considerate taxabile sau ce tip de servicii sunt medicale şi care sunt cu scop unic estetic, e mai mult decât evident că necomunicarea anexelor la RIF până în momentul de faţă, determină concluzia unui exces de putere flagrant şi al organelor de inspecţie fiscală.

O atare conduită a organului fiscal nu face decât să sublinieze reaua-credinţă de care dă dovadă în derularea raportului cu contribuabilul şi care contravine în mod evident principiului de bună credinţă, consacrat în art. 12 C.pr.fiscală.

De altfel, conduita abuzivă a organului fiscal se deduce inclusiv din prisma faptului că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu se formulează nicio apărare fată de critica reclamantei.

Practic, organul fiscal ignoră complet acest motiv de nelegalitate.

Aşadar, toate aceste aspecte aduc grave încălcări dreptului de a cunoaşte documentele care au stat în concret la baza sancţionării, precum şi dreptului de a formula o apărare efectivă în raport de toate aceste elemente.

Cu privire la problema încadrării cu risc fiscal ridicat, a arătat că prin procesul-verbal de control inopinat nr. 246 din data de 22.10.2019, organul fiscal a stabilit la pct. 3, denumit Consecinţe, faptul că reclamanta prezintă risc fiscal.

Cu privire la această chestiune, a menţionat că, în conformitate cu dispoziţiile art. 7 alin. 6 C.pr.fiscală, contribuabilii pot fi încadraţi în 3 clase principale de risc - mic, mediu şi ridicat.

Totodată, art. 7 C.pr.fiscală stabileşte că încadrarea într-o anumită categorie de risc fiscal se realizează pe baza unor criterii, enumerate cu titlu limitativ: a)criterii cu privire la înregistrarea fiscală; b) criterii cu privire la depunerea declaraţiilor fiscale; c)criterii cu privire la nivelul de declarare; d) criterii cu privire la realizarea obligaţiilor de plată către bugetul general consolidat şi către alţi creditori.

În primul rând, se constată că o atare încadrare este posibilă odată cu modificările aduse C.pr.fiscală prin Legea 30/2019.

Or, încadrarea sa în categoria contribuabililor cu risc fiscal s-a realizat pornind de la argumente retroactive, privind o perioadă fiscală anterioară, pe când, în realitate, textul legal nu poate retroactiva, ci are efecte doar pe viitor.

În consecinţă, conduita reclamantei trebuie verificată prin raportare la modalitatea de desfăşurare a raportului fiscal după data de 10.10.2019, data intrării în vigoare a actului normativ.

Mai mult, organul fiscal o încadrează în risc fiscal fără a analiza şi motiva în fapt sau în drept, care sunt criteriile utilizate în determinarea unei atare concluzii.

Or, o analiză efectivă a criteriilor prevăzute la art. 7 C.pr.fiscală, respectiv legate de respectarea sau nerespectarea procedurilor privind înregistrarea fiscală, depunerea declaraţiilor fiscale, nivelul declarat şi modalitatea de realizare a obligaţiilor de plată la bugetul de stat, în cazul concret al reclamantei ar fi determinat o concluzie contrară, sau cel mult concluzia unui risc fiscal mic.

Pe de o parte, a arătat că a depus toate declaraţiile fiscale obligatorii, inclusiv bilanţurile fiscale, a achitat obligaţiile fiscale principale la timp, neavând niciodată în activitatea sa întârzieri în operarea plăţilor către buget, în fiecare lună sau trimestru calendaristic, plus contribuţii sociale plătite în fiecare lună pentru salariaţii companiei.

Relevant este faptul că societatea funcţionează şi este autorizată pe cod CAEN pentru Activităţi de asistenţă medicală specializată - 8622- specializarea dermatologie-venerologie-consultaţii medicale-tratamente medicale, fiind întregistrată în registrul unic al cabinetelor medicale.

Reclamanta a înregistrat de-a lungul timpului toate operaţiunile în contabilitate, emiţând bonuri fiscale şi facturi pentru orice serviciu medical prestat.

Dovadă stă nivelul cifrei de afaceri înregistrat în fiecare an pentru care s-au achitat impozitele aferente (anul 2017 - 833.878 lei, anul 2018 - 1.222.663 lei).

De altfel, în cursul anului 2016, a solicitat un punct de vedere organului fiscal cu privire la o eventuală obligaţie de înregistrare ca plătitor de TVA, ca urmare a depăşirii plafonului.

Organul fiscal i-a comunicat, prin adresa nr.

GJG_DEC 23512/31.08.2016 că nu avea obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

Apoi, anual ( 2017, 2018) organul fiscal emitea câte o adresă prin care ne comunica faptul că face obiectul înregistrării în scopuri de TVA din oficiu, însă ca urmare a prezentării documentelor justificative de către societate (printre care se aflau CUI şi adresa nr.

GJGJDEC 23512/31.08.2016), a stabilit că nu există obligaţia de înregistrare în regim de TVA, şi că se impune continuarea activităţii în regim de scutire de TVA.

În aceste condiţii, a considerat că încadrarea cu risc fiscal depăşeşte rolul activ al organul fiscal şi cadrul legal care reglementează condiţiile în care se realizează o atare încadrare.

Or, din punctul său de vedere, nu poate face obiectul unui risc fiscal, întrucât toată activitatea s-a desfăşurat în permanenţă, cu respectarea normelor legale în vigoare atât din punct de vedere fiscal - contabil, cât şi din punct de vedere medical.

De altfel, nici prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu se arată de ce aspectele anterior invocate au fost ignorate la momentul stabilirii riscului fiscal, semn că nu există niciun argument solid care să justifice legalitatea acestei încadrări.

A concluzionat că încadrarea într-o categorie de risc fiscal este posibilă doar odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 30/2019 şi, deci, nu poate privi argumente retroactive ori perioade anterioare, încadrarea s-a realizat nemotivat, fără analiza criteriilor impuse de lege şi fără a se ţine cont de buna credinţă.

Cu privire la rolul activ al organului fiscal, a menţionat că, prin contestaţia formulată, a arătat că art. 7 C.pr.fiscală stabileşte că organul fiscal are sarcina informării contribuabilului asupra drepturilor şi obligaţiilor prevăzute de lege, ceea ce determină obligaţia sa de a comunica o eventuală încadrare ca plătitor de TVA, în condiţii de transparenţă şi eficacitate.

De vreme ce însuşi organul fiscal este cel care, anual, a comunicat că este scutită de la plata TVA, pe baza unor documente justificative ( ce includeau inclusiv documentele privind funcţionarea societăţii, Codul Caen, autorizaţie de funcţionare emisă ......, etc.) o "răzgândire" bruscă a organului fiscal determină încălcarea principiului de bună credinţă şi a obligaţiei de informare.

Organul fiscal are obligaţia să examineze starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, precum şi să îndrume contribuabilul/plătitorul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, în îndeplinirea obligaţiilor şi exercitarea drepturilor sale.

Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului.

Cu toate acestea, documentele furnizate atât în timpul inspecţiei fiscale, cât şi cu ocazia depunerii punctului de vedere şi a contestaţiei, au fost complet ignorate de către organul fiscal.

Drept dovadă, în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nu există nicio minimă trimitere la documentele de specialitate (e.g. prospecte, manuale de utilizare etc), care atestă scopul medical al tratamentelor efectuate de către reclamantă.

În conformitate cu această obligaţie, funcţionarul care face parte din organul fiscal este obligat să nu se limiteze la o simplă consemnare a unei situaţii de fapt, ci la investigarea tuturor circumstanţelor care au condus la respectiva situaţie.

In continuarea acestei investigaţii, funcţionarul este obligat să indice contribuabilului modalitatea concretă de soluţionare a problemei.

Încălcarea acestui principiu trebuie corelată cu principiul bunei-credinţe, prevăzut de art. 12 din Codul de procedură fiscală, cu privire la care în practica judiciară s-a arătat, într-o situaţie extrem de similară, că este încălcat atunci când organul fiscal, prin raportul de inspecţie fiscală, a schimbat din proprie iniţiativă, unilateral, un regim fiscal pe care l-a acceptat ca atare în decursul anilor.

De altfel, şi în practica CJUE, comportamente similare ale organului fiscal au fost considerate abuzive, CJUE stabilind că practica organelor fiscale în materia informării persoanelor fizice care desfăşurau tranzacţii imobiliare şi erau astfel susceptibile să intre in sfera de aplicare a TVA drept „regretabilă"".

Referitor la încălcarea principiului legalităţii, a arătat că potrivit art. 4 alin. 2 C.pr.fiscală, organul fiscal are obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în procedură.

În cadrul principiului legalităţii, la nivelul jurisprudenţei CEDO a fost recunoscut şi principiul de drept in dubio contra fiscum/in dubio pro libertate civium, care s-ar traduce "dubiul profită contribuabilului".

Acesta este şi motivul pentru care organul fiscal nu poate aplica sancţiuni decât în situaţia în care probează concluziile formulate cu elemente obiective, dovedind fapta şi prejudiciul dincolo de orice îndoială rezonabilă.

În cazul său, însă, organul fiscal îşi bazează întreaga motivare pe baza unor prezumţii, cu ignorarea probatoriului care dovedeşte contrariul.

Pe cale de consecinţă, întrucât prestarea unor servicii cu scop exclusiv estetic nu a fost probată, iar modalitatea de calcul a obligaţiilor imputate este în continuare necunoscută, a apreciat că se impune aplicarea principiului in dubio contra fiscum.

În ceea ce priveşte aspectele de fond, respectiv la principiul securităţii juridice, a menţionmat că, prin concluziile înscrise în raportul de inspecţie fiscală, respectiv prin decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal a încălcat principiul securităţii juridice, care presupune protecţia cetăţeanului de un pericol care vine chiar din partea dreptului, respectiv protecţia încrederii cetăţeanului în actul de justiţie.

Una dintre valenţele principiului securităţii juridice constă în previzibilitatea dreptului, respectiv în obligaţia administraţiei fiscale de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate.

În acest sens, astfel cum a arătat în punctul de vedere şi în contestaţia formulată, începând cu anul 2016, a solicitat opinii legale din partea organului fiscal cu privire la obligaţiile sale de a colecta TVA, fiind de bună credinţă şi având dorinţa de a aduce la îndeplinire eventualele sarcini fiscale care îi incumbau în temeiul legii.

Astfel, ca urmare a adresei sale, înregistrată sub nr. 3209/05.08.2016, prin răspunsul nr. 23572/31.08.2016, ........ i-a pus în vedere faptul că pentru codul CAEN 8622 nu este necesară înregistrarea în scopuri de TVA.

În cursul anilor ulteriori, ca urmare a depăşirii plafonului de scutire TVA, organele fiscale i-au comunicat că sunt necesare documente justificative, întrucât urmau să analizeze legalitatea înregistrării sale, din oficiu, in scopuri de TVA.

Analizând aceste documente, organele fiscale ........ au emis Notificarea nr.

GJ 52691/11.09.2018, precum şi Notificarea nr.

GJ 53341/29.08.2019, prin care i s-a comunicat faptul că din documentele transmise rezultă că desfăşura activităţi scutite de taxa pe valoare adăugată, conform art. 292 din C. fiscal.

Subsecvent, s-a dispus de fiecare dată sistarea procedurii de înregistrare din oficiu.

Aşadar, în mod trunchiat se arată la pag. 12 din decizia de soluţionare a contestaţiei, faptul că organul fiscal i-a transmis de o manieră pur generală că se consideră că nu depăşeşte plafonul de scutire şi prin urmare nu are obligativitatea să se înregistreze în scopuri de TVA în situaţia în care în cursul unui an calendaristic realizează exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 292 alin. 1 lit. a din Codul fiscal.

În concret, organul fiscal face abstracţie de adresele şi notificările prin care a dispus efectiv sistarea procedurii de înregistrare din oficiu, exprimând această decizie printr-o manifestare expresă de voinţă, dovadă că a verificat în prealabil situaţia sa şi a considerat în concret că realizează exclusiv operaţiuni scutite de TVA.

În acest sens, a amintit de hotărârea pronunţată de către Curtea de Casaţie la data de 27 martie 1992 în cauza Van Apers, unde s-a pus în discuţie refuzul organului fiscal de rambursare a TVA, pe motivaţia lipsei unor menţiuni de pe factură, în contextul în care acelaşi organ fiscal a confirmat dreptul de rambursare în baza unor facturi întocmite în acelaşi mod, considerând că nu există niciun dubiu cu privire la realitatea operaţiunilor economice.

Cu alte cuvinte, contribuabilul îşi fundamentase comportamentul pe o aparenţă născută din însăşi conduita organului fiscal faţă de el.

În egală măsură, acelaşi principiu a fost punctat şi de către CJUE în cauza Salomie şi Oltean din 9 iulie 2015, unde s-a reţinut că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

La aceeaşi dată, Curtea a pronunţat şi decizia aferentă cauzei C-144/14 Cabinet Medical Vetrinar Dr. ........ c.

DGRFP ........, prin care s-a arătat că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală să decidă ca serviciile de medicină veterinară să fie supuse taxei pe valoarea adăugată în împrejurări precum cele din litigiul principal, în condiţiile în care această decizie se întemeiază pe norme clare, iar practica respectivei administraţii nu a fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe la astfel de servicii, aspect care trebuie verificat de instanţa de trimitere.

Din moment ce organul fiscal a îndreptăţit-o în multiple rânduri să creadă că nu are nicio obligaţie în sensul colectării şi virării TVA către bugetul de stat, stabilirea obligaţiei de a plăti TVA suplimentar cu titlu retroactiv este disproporţionată.

Or, această concluzie se desprinde cu atât mai mult cu cât situaţia sa nu s-a schimbat faţă de momentul la care au fost emise notificările anterior indicate, dar totuşi de această dată serviciile sale au fost calificate în sens complet opus.

De altfel, a apreciat ca fiind relevantă decizia pronunţată de către CJUE în cauza C-189/18, unde s-a reţinut faptul că normele comunitare TVA nu se opun, în principiu, unei reglementări sau unei practici a unui stat membru, potrivit căreia, în cadrul unei verificări a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) exercitat de o persoană impozabilă, administraţia fiscală este ţinută de constatările de fapt şi de calificările juridice, deja efectuate de aceasta în cadrul unor proceduri administrative conexe iniţiate împotriva unor furnizori ai acestei persoane impozabile, pe care sunt întemeiate decizii rămase definitive de constatare a existenţei unei fraude în materie de TVA, săvârşite de aceşti furnizori, cu condiţia ca, în primul rând, aceasta să nu scutească administraţia fiscală de obligaţia de a aduce la cunoştinţa persoanei impozabile elementele de probă, inclusiv pe cele care provin din aceste proceduri administrative conexe, pe baza cărora intenţionează să ia o decizie, iar această persoană impozabilă să nu fie astfel privată de dreptul de a repune în discuţie in mod util, în cursul procedurii care o vizează, aceste constatări de fapt şi aceste calificări juridice.

Sub acest aspect, organul fiscal nu a adus clarificări pertinente nici prin decizia de soluţionare a contestaţiei, sugerând că deşi .......... i-a solicitat documente justificative pentru a verifica incidenţa regimului TVA, iar aceste documente au fost furnizate, acest organ nu putea, de fapt, să verifice în mod efectiv activitatea prestată de către reclamantă: doar în urma unei verificări fiscale se poate constata efectiv activitatea desfăşurată de o societate, având în vedere actele şi documentele contabile, precum şi alte informaţii de care ia cunoştinţă organul fiscal conform prevederilor legale (a se vedea pag. 20 din RIF final şi pag. 16 din decizia de soluţionare).

Contrar acestor susţineri, însă, a subliniat că organul fiscal nu este ţinut de cadrul legal al unei inspecţii fiscale pentru a califica activitatea desfăşurată de o societate.

Dimpotrivă, organul fiscal are chiar obligaţia de a proceda la înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, dacă constată incidenţa unui asemenea caz, indiferent dacă a efectuat sau nu în prealabil o veritabilă inspecţie fiscală la sediul respectivei societăţi.

De altfel, ............ i-a solicitat în concret documente justificative pentru a dovedi faptul că serviciile prestate au un scop medical şi înainte de inspecţia fiscală.

Aşadar, dat fiind faptul că acelaşi organ era competent să verifice toate aceste documente (care au fost, de altfel, în mod real furnizate), în concret a şi efectuat aceste verificări şi a concluzionat în sensul în care regimul activităţii reclamantei nu intră sub incidenţa TVA.

Cu privire la criteriile stabilite în jurisprudenţa CJUE, faţă de calificarea unor servicii ca fiind medicale, a arătat şi prin contestaţie că prin jurisprudenţa sa, CJUE a delimitat anumite criterii în vederea trasării unei diferenţe între serviciile medicale şi cele cu scop exclusiv estetic.

In acest sens, relevantă este cauza C-91/12 Skatteverket v.

PFC Clinic AB, unde Curtea a reţinut o serie de repere fundamentale în soluţionarea prezentei cauze, care însă au fost nerespectate de către organul fiscal.

Operaţiile de chirurgie estetică şi tratamentele estetice nu pot fi de plano excluse din categoria serviciilor scutite de TVA.

În primul rând, Curtea a reţinut faptul că articolul 132 alineatul (1) literele (b) şi (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că: prestări de servicii asemenea celor în discuţie în litigiul principal, care constau în operaţii de chirurgie estetică şi in tratamente estetice, intră în domeniul de aplicare al noţiunilor „îngrijire medicală" sau „prestarea de îngrijiri medicale", în sensul acestui alineat (1) literele (b) şi (c), în cazul în care prestaţiile respective au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor.

Pe cale de consecinţă, chiar şi unele tratamente estetice pot fi scutite de la plata TVA, atât timp cât au drept scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate, precum şi protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor.

Pe scurt, operaţiile de chirurgie estetică ori tratamentele estetice nu sunt de plano excluse din categoria serviciilor scutite de la plata TVA.

Dimpotrivă, Curtea impune efectuarea unei analize in concreto, pentru a identifica dacă există acest scop.

Or, obligarea la plata TVA este considerată ca fiind legală doar dacă o asemenea analiză a fost efectuată şi dacă există elemente obiective care să justifice, dincolo de orice îndoială, lipsa vreunui scop medical.

Această analiză, însă, nu a fost efectuată de către organul fiscal.

În niciunul dintre actele administrative emise nu există niciun argument care să dovedească lipsa scopului de diagnosticare, îngrijire sau vindecare a bolilor ori a anomaliilor de sănătate, protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii.

Or, asemenea argumente lipsesc tocmai pentru că organul fiscal nu a verificat în concret în ce au constat serviciile prestate de către reclamantă şi nu a ţinut cont de documentele justificative care probează scopul lor medical.

Deşi scopul medical derivă din documentele pe care le-a furnizat organului fiscal -prospectele de utilizare a substanţelor medicamentoase utilizate în concret, manualele de utilizare ale echipamentelor, studii de specialitate etc. - administraţia a făcut abstracţie de aceste probe şi a prezumat în mod discreţionar faptul că serviciile prestate au avut un scop exclusiv de înfrumuseţare.

În aceeaşi decizie, Curtea a arătat că simpla concepţie subiectivă a persoanei care se supune unei intervenţii estetice cu privire la aceasta din urmă nu este decisivă, în sine, pentru aprecierea aspectului dacă intervenţia respectivă are un scop terapeutic.

Pe cale de consecinţă, nici măcar percepţia pacientului nu este decisivă în calificarea tratamentului pe care îl solicită şi care îi este aplicat.

Dimpotrivă, serviciul prestat este categorisit ca fiind medical ori estetic strict prin prisma unor aprecieri care vin din partea personalului medical specializat, care are libertatea de a aprecia modalitatea de intervenţie, substanţa şi aparatura folosită, precum şi scopul concret medical pentru care intervine.

Aşadar, din nou, se pune accent pe marja de apreciere a medicului curant, acesta din urmă fiind apt să analizeze în concret nevoile medicale ale pacientului şi, subsecvent, să aleagă în cunoştinţă de cauză tratamentul aplicat, precum şi substanţa ori echipamentul medical utilizat.

În acelaşi sens, în aceeaşi cauză C-91/12 Skatteverket v.

PFC Clinic AB, chiar Agenţia Fiscala Suedeza (Skatteverket) a arătat că verificarea scopului operaţiei sau al tratamentului în cauză ar fi extrem de complicată atât pentru prestatorii de servicii, cât şi pentru autorităţile fiscale şi evocă eventualitatea unor „probleme serioase de aplicare si de delimitare".

Desigur, pentru a aprecia dacă prestările de servicii, asemenea celor în discuţie în litigiul principal, sunt scutite de plata TVA- ului în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva TVA, trebuie luate în considerare toate cerinţele stabilite la acest alineat (1) litera (b) sau (c), precum şi alte dispoziţii relevante din titlul IX (Scutiri).

Toate aceste criterii, însă, duc la aceeaşi concluzie, şi anume că operaţiile de chirurgie plastica şi alte tratamente cosmetice pot intra în domeniul de aplicare al noţiunilor de „îngrijire medicală" sau „prestarea de îngrijiri medicale", cu excepţia situaţiei în care se dovedeşte lipsa oricărui scop medical.

Pe cale de consecinţă, în acest punct este deosebit de neclar de ce servicii precum înlocuirea volumului pierdut si netezirea ridurilor nedorite din zone precum - obraji, pomeţi, bărbie, tâmple, refacerea volumului facial în zona obrajilor şi pomeţilor - pentru a corecta ridurile medii, foarte pronunţate şi de expresie, stimularea procesului de rejuvenare a tenului, eliminarea imperfecţiunilor, curăţarea şi hidratarea pielii în profunzime, tratamentul în cazul liniilor fine, ridurilor, porilor măriţi şi congestionaţi-punctelor negre, intervenţiile medicale cu produse de estetică facială şi corporală, ameliorarea temporară a aspectului buzelor, ochilor, riduri sprâncene şi frunte, etc. au fost calificate ca fiind în mod exclusiv de natură estetică.

În deosebit de multe cazuri, aceste proceduri privesc probleme de ordin medical.

Or, din moment ce ele reprezintă componente ale unor tratamente absolut necesare în diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor (în acord cu primul criteriu al Curţii, deja analizat supra), este evident că o încadrare a acestora în serviciile cu scop unic estetic, fără o analiză prealabilă de specialitate, se află in flagrant conflict cu jurisprudenţa Curţii.

A menţionat că inclusiv prin decizia de soluţionare a contestaţiei, se arată în mod pur formal că organul fiscal ar fi respectat criteriile impuse de Curte, fără a dovedi acest scop exclusiv estetic.

Astfel, se face abstracţie de faptul că organul de inspecţie fiscală nu are competenţa necesară şi nu poate face asemenea aprecieri discreţionare legate de scopul care a fost în concret urmărit în aplicarea unui tratament pacienţilor, cu atât mai mult cu cât fiecare substanţă şi fiecare aparat de specialitate are multiple indicaţii, astfel cum rezultă inclusiv din prospectele şi manualele de utilizare aferente.

De altfel, aşa cum s-a reţinut în jurisprudenţa .............., prin sentinţa nr. 226/2016, în asemenea situaţii există dubii in privinţa constituirii bazei de impunere, neexistând la momentul de faţă o delimitare clară, legală, cu privire la natura unor servicii medicale ca fiind prestate exclusiv cu scop voluptoriu ori şi terapeutic.

Aşa cum rezultă din înscrisul provenind de la Asociaţia Chirurgilor Plasticieni din România, în acest moment nu există la nivel legal ori instituţional o ,, decizie clară de definire al operaţiilor cu scop unic estetic ”.

Or, din moment ce o asemenea delimitare nu este clară nici pentru cadrele medicale specializate, este evident că, la rândului lui, nici organul fiscal nu era în măsură să efectueze asemenea aprecieri, cu atât mai mult cu cât nu a prezentat dovezi obiective privind lipsa unui scop medical în activităţile reclamantei.

Prin aceeaşi decizie C-91/12, CJUE a decis că certificarea personalului medical care efectuează serviciile supuse analizei, este de natură a influenţa calificarea naturii acestora şi implicit incidenţa prevederilor privind TVA.

Mai precis, Curtea reţine că împrejurările că prestaţii precum cele in discuţie in litigiul principal sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea prestaţii este stabilit de un astfel de profesionist sunt de natură să influenţeze aprecierea aspectului dacă intervenţii cum sunt cele în discuţie în litigiul principal intră in domeniul de aplicare al noţiunilor „îngrijire medicală" sau „prestarea de îngrijiri medicale" în sensul articolului 132 alineatul (1) litera b) din Directiva 2006/112 şi, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă.

Acest criteriu, deşi subliniat prin contestaţia formulată, nu a fost deloc analizat în cuprinsul deciziei de soluţionare a contetaţiei.

A arătat că a menţionat cu fiecare ocazie faptul că obiectul de activitate al reclamnatei, astfel cum rezultă din cuprinsul certificatului de înregistrare seria B nr. 3537283 constă în activităţi de asistenţă medicală specializată (cod caen 8622), reclamanta fiind înregistrată în registrul unic al cabinetelor medicale.

În concret, grupa 862 priveşte activităţi de asistenţă medicală, mai precis include consultaţii şi tratamente medicale efectuate de personal medical având specializarea dermatologie-venerologie.

În acord cu obiectul său de activitate, serviciile reclamantei sunt în concret prestate de către d-na ........., medic specialist în dermato-venerologie.

Astfel, arătă că d-na ......... deţine multiple certificate de absolvire a unor cursuri şi programe de medicină acreditate, dintre care indică cu titlu exemplificativ certificatul de participare nr. 42701/17.02.2012 la conferinţa Dermatoscopia ca metodă de diagnostic a leziunilor pigmentare organizată de UMF....., precum şi certificatul seria B nr. 140/28.03.2008 de absolvire a conferinţei Terapii Bazate pe lumina inteligentă - actualităţi.

Aşadar, din însuşi cuprinsul acestor documente rezultă, pe de-o parte, specializările pe care d-na ........ le deţine în domeniul medical, iar pe de altă parte faptul că dermatoscopia şi utilizarea aparatelor laser sunt asociate cu afecţiuni de ordin medical, fiind folosiţi termeni precum leziuni ori terapii.

Mai mult decât atât, în acest context este deosebit de relevant şi Curriculum-ul de pregătire în specialitatea dermato-venerologie, elaborat de Ministerul Sănătăţii, de unde rezultă nu numai obligaţia medicului de a urma cursuri de pregătire pentru efectuarea unor asemenea proceduri, dar chiar impune şi probe practice sub acest aspect, sens în care este evident că specializarea d-nei dr. ..........nu poate fi neglijată, ci dimpotrivă, constituie un veritabil reper în calificarea serviciilor prestate de către reclamantă.

Deşi calificarea persoanei care prestează serviciile este fundamentală în viziunea jurisprudenţei Curţii, în fapt, toate documentele justificative anterior indicate au fost complet ignorate şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei.

A subliniat, totodată, că tratamentele aplicate de către medicul curant nu pot fi determinate în mod exhaustiv, fiind imposibilă identificarea tuturor variantelor de tratament aplicate.

Este de notorietate că tratamentele diferă de la pacient la pacient şi nu pot fi asimilate în mod exclusiv pentru o unică boală ori afecţiune.

Mai mult, medicul este cel care deţine libertatea alegerii tratamentului, acest drept fiind recunoscut şi legal prin prisma prevederilor art. 381 al. 1 şi 3 din Legea 85/2006 privind reforma sănătăţii, care prevăd că profesia de medic are la baza exercitării sale independenţa şi libertatea profesională a medicului, precum şi dreptul de decizie asupra hotărârilor cu caracter medical, precum şi dreptul medicului de a prescrie şi de a recomanda tot ceea ce este necesar din punct de vedere medical pacientului.

În acelaşi sens, este evident că organul fiscal nu are competenţa legală necesară să intervină în dreptul medicului la luarea deciziilor medicale, în caz contrar punându-se problema încălcării libertăţii medicului şi a unor norme imperative.

Pe cale de consecinţă, menţiunile referitoare la stabilirea materialelor consumabile ca fiind cu scop unic estetic, încalcă flagrant aceste drepturi şi ignoră in totalitate statutul medicului şi pregătirea acestuia.

A apreciat că niciunul dintre criteriile stabilite de CJUE şi expuse anterior nu a fost în concret utilizat de către organul fiscal.

Dovadă stă faptul că nici prin decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal nu a dovedit lipsa unui scop de diagnosticare, îngrijire sau vindecare a bolilor ori anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor şi nu a ţinut cont nici de dreptul de apreciere al personalului medical şi certificările pe care d-na ....... le deţine.

Cu toate că aplicarea acestor criterii ar fi dus la calificarea serviciilor prestate de către reclamantă ca având un scop medical, organul fiscal a apelat la prezumţii complet neîntemeiate, respectiv la estimări nejustificate, fără a urma niciunul dintre reperele impuse în acest sens de către Curtea Europeană.

Pe cale de consecinţă, având în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (11) Cod fiscal, potrivit cărora în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, este evident că încadrarea serviciilor prestate de către reclamantă a fost efectuată în mod nelegal.

Reclamanta a mai arătat că distincţia dintre activităţile prestate de către societăţile ....... şi ........ relevă caracterul eronat al concluziilor organului fiscal.

Astfel, organul fiscal a reţinut la filele 5, 6 din proiectul de RIF şi RIF final faptul că în cursul inspecţiei fiscale au fost solicitate în repetate rânduri note explicative reprezentanţilor societăţii, după cum urmează:a. explicaţii referitoare la lista de preţuri disponibilă la data începerii controlului fiscal pe site-ul ......., întrucât s-a apreciat că această listă de preţuri conţine pe lângă preţurile aflate în lista de la sediul ......., şi preţuri pentru servicii de estetică medicală, rezultând în opinia organului fiscal că societatea ar fi oferit şi alte prestări de natură estetică; b. explicaţii referitoare la ce anume constituie consultaţii şi tratamente.

Cu privire la lista de preţuri de pe site (ce conţinea şi servicii de estetică), aşa cum a arătat inclusiv prin contestaţie, aceasta nu era actualizată, neexistând nici o obligaţie legală în acest sens, de vreme ce societatea nu desfăşoară acte de comerţ.

De altfel, a indicat foarte clar că serviciile medicale sunt cele desfăşurate de societatea .........., serviciile cu scop estetic fiind prestate în cadrul societăţii comerciale .............

Astfel, societatea ......... funcţionează şi este autorizată pe cod CAEN pentru Activităţi de asistenţă medicală specializată - 8622- specializarea dermatologie-venerologie-consultaţii medicale-tratamente medicale, astfel cum a învederat organului fiscal cu fiecare ocazie.

În acelaşi timp, însă, la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi al emiterii deciziei de impunere, societatea ............. funcţiona şi era autorizată pe cod CAEN pentru Activităţi de întreţinere corporală - 9604, astfel cum se poate observa din Certificatul de înregistrare seria B nr. 3740866, anexat şi cu ocazia formulării contestaţiei.

Or, în acest sens relevante sunt şi considerentele reţinute în decizia nr. .........., prin care Tribunalul ............. a considerat ca fiind nelegală decizia organului fiscal de a stabili obligaţii de plată a TVA în sarcina contribuabilului, din moment ce activităţile prestate de reclamanta sunt încadrate în Clasificatorul activităţilor din economia naţională la codul 8690 "Alte activităţi referitoare la sănătatea umană", iar potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, activităţile prestate de reclamanta sunt excluse din sfera aplicării de TVA.

Chiar trecând peste acest aspect, a subliniat faptul că organul fiscal nu a reuşit să facă proba faptului că reclamanta, în cadrul activităţii pe care o desfăşura, presta în mod concret şi alte servicii cum sunt cele de natură pur estetică, căci în mod efectiv este la fel de posibil ca societatea să nu fi desfăşurat în concret activităţile de pe lista de preţuri ce depăşesc sfera medicală.

De altfel, nici aspectele legate de materialele consumabile înregistrate pe conturile societăţii sau natura mijloacelor fixe înregistrate în proprietatea reclamantei, nu fac dovada faptului că reclamanta desfăşoară în concret activităţi cu scop unic estetic.

Astfel cum rezultă din prospectele şi documentele anexate contestaţiei, precum şi din explicaţiile oferite odată cu adresa nr. 33/17.10.2019, există multiple utilizări ale acestor materiale şi aparaturi în scop medical, aspect care nu a fost sub nicio formă negat ori demontat de către organul fiscal prin decizia de soluţionare a contestaţiei.

De altfel, contrar celor argumentate de organul fiscal în cuprinsul RIF, la pag. 6, a înmânat organului fiscal cărţile tehnice şi manualele de utilizare ale echipamentelor tehnice aflate în dotare, care sunt de natură să susţină la nivel probatoriu poziţia sa.

Aşadar, un aspect esenţial îl constituie distincţia clară privind obiectul activităţilor desfăşurate: pe de o parte - pentru activităţile ce vizează scop unic estetic - a fost înfiinţată şi activează societatea ........, în timp ce activităţile medicale au fost prestate de ...........

În acest sens, a subliniat că echipamentele tehnice înregistrate pe ......., sunt oferite în comodat către societatea .........., cu scopul de a fi utilizate pentru acele activităţi ce depăşesc sfera medicală, astfel cum rezultă din contractele anexate prezentei contestaţii: contractul de comodat nr. 19/01.03.2019 având ca obiect folosinţa cu titlu gratuit a echipamentului laser Mini Gentle Laser refubished, respectiv contractul de comodat nr. 20/01.03.2019, având ca obiect folosinţa cu titlu gratuit a echipamentului Eunsung TM - Octoline TM, serie 420000131412.

Or, simplul fapt că aceste echipamente se află în patrimoniul reclamantei nu reprezintă un argument suficient pentru a întemeia concluzia organului fiscal, cu atât mai mult nu poate duce la concluzia că echipamentele au fost utilizate de către reclamantă, în mod efectiv, cu un scop pur estetic.

Organul fiscal nu a făcut proba că în mod concret reclamanta a realizat activităţi cu scop estetic în clinică şi nici că activităţile înscrise în lista de preţuri afişată pe site la acea dată( presupus a fi cu scop unic estetic) ar fi fost executate pacienţilor care s-au prezentat în cadrul activităţii desfăşurate .

De altfel, a subliniat că aceste echipamente pot fi folosite nu doar pentru estetică, ci şi pentru tratamente medicale pentru unele afecţiuni/boli.

Fără a avea însă acest aspect în vedere, organul fiscal prezintă trunchiat indicaţiile de utilizare a echipamentelor deţinute de către reclamantă, insinuând că acestea se limitează la un scop pur estetic.

Simplul fapt că anumite echipamente tehnice permit utilizarea acestora în anumite funcţii şi pentru exercitarea unor activităţi estetice, şi nu medicale, nu înseamnă că reclamanta a şi utilizat acele bunuri cu acest scop, sau că a aplicat pacienţilor în mod concret acele funcţii.

A mai arătat, astfel, că la nivelul clinicii ............., activităţile au fost împărţite în 2 categorii - care apar înscrise şi pe bonurile fiscale eliberate către pacienţi şi anume: consult sau tratament.

Or, la fel ca şi consultul medical, tratamentele fac parte in mod exclusiv din cele medicale, neexistând o diferenţă la nivelul scopului celor două tipuri de activităţi.

În acelaşi sens, se impune a fi observat faptul că d-na dr. ....... efectua intervenţii pentru pacienţi/clienţi din cadrul a 2 societăţi comerciale distincte.

În acest sens, pentru o mai bună delimitare a activităţilor prestate, a arătat că d-na .......... avea încheiat contract individual de muncă pe societatea .........., în timp ce în cadrul ............ avea calitatea de asociat.

Din cuprinsul contractului individual de muncă nr. 1/18.06.2019, încheiat între ...... şi d-na ......., la cap.

H.

Durata Muncii rezultă repartizarea programului de lucru pe intervale orare 08:00-16:00, 09:00-17:00, 10:00-18:00, 11:00-19:00, 12:00-20:00, în funcţie de solicitările activităţilor din cadrul companiei şi de volumul de lucru de la un moment dat din cadrul companiei.

Cu alte cuvinte, dat fiind programul de muncă stabilit contractual, precum şi programările stabilite în prealabil şi orele indicate în cuprinsul bonurilor fiscale, este evident că d-na dr. ......... nu putea presta activităţi în acelaşi timp pentru ambele societăţi.

De altfel, pentru a acoperi volumul de muncă în ceea ce priveşte activitatea medicală prestată, între societatea ........ şi .......... există un contract de prestări servicii, în care d-na dr. ...... realiza uneori activităţi medicale pentru .........

De fapt, ce trebuie reţinut este că activităţile cu scop de înfrumuseţare au fost prestate exclusiv pe societatea ......., asta fiind şi raţiunea înregistrării acestei societăţi, în timp ce activităţile de ordin medical au fost realizate în clinică.

Nu există absolut nici o raţiune pentru care reclamanta să fi realizat activităţi de înfrumuseţare în cadrul societăţii ......, şi totodată, pe societatea ..........

În acest sens, a anexat la contestaţia fiscală o serie de bonuri fiscale emise de societatea ........, în perioada în care a avut loc inspecţia fiscală, de unde rezultă că activităţile de înfrumuseţare/cu scop estetic erau executate pe această societate.

În sfârşit, este irelevantă menţiunea organului fiscal legată de faptul că în anul 2018 ..... ar fi avut o cifra de afaceri scăzută.

În mod real, societatea a fost înfiinţată abia în cursul anului 2018, fiind necesare o serie de cheltuieli pentru începerea activităţii acestei societăţi şi respectiv o perioadă mai largă de timp pentru formarea clientelei.

Mai mult, indiferent de volumul activităţii prestate pe societatea ........, un asemenea criteriu nu este de natură să ducă la concluzia că serviciile prestate în mod efectiv de către reclamantă au avut un scop exclusiv estetic.

De altfel, şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei se arată faptul că societatea ......... ar fi fost înfiinţată abia în cursul anului 2018.

Aceste aspect, însă, nu demontează susţinerile sale şi oricum nu este de natură să dovedească întinderea creanţei pretinse, căci nu rezultă din nicio probă că anterior acestui an reclamanta a prestat servicii cu scop exclusiv estetic.

Mai apoi, din cuprinsul bonurilor fiscale, precum şi a situaţiei de încasări şi facturi emise de societatea ...... şi anexate contestaţiei, coroborate cu lista de preţuri practicată, rezultă nu numai caracterul real al activităţii acestei societăţi, ci chiar şi scopul estetic al serviciilor prestate de către aceasta.

Cu titlu exemplificativ, a indicat injectări cu acid hialuronic, epilare laser membre superioare/inferioare, epilare laser facială, epilare laser piept, abdomen, etc.

Aşadar, în funcţie de cazul concret şi starea pacientului, în momentul în care tratamentul care se impunea a fi efectuat avea un scop exclusiv estetic, acesta era prestat pe numele societăţii ....... în acord cu obiectul de activitate al acesteia - cod CAEN 9604 -activităţi de întreţinere corporală, la acelaşi sediu şi cu utilizarea echipamentelor proprietatea reclamantei, date în comodat.

Aşadar, din moment ce se observă de pe bonurile fiscale faptul că societatea ....... presta toate aceste tipuri de servicii de ordin estetic, este evident că nu exista nicio raţiune pentru care reclamanta să fi desfăşurat acelaşi tip de activităţi şi pe ............

De altfel, însuşi conţinutul bonurilor fiscale diferă semnificativ între cele două societăţi (întrucât reclamanta menţionează pe bonurile fiscale doar categoriile consultaţii/tratamente), semn că serviciile prestate de către aceasta sunt deopotrivă vădit distincte.

De altfel, veniturile încasate de către societatea ....... din prestarea de servicii cu scop estetic au fost in mod efectiv înregistrate in contabilitatea societăţii, astfel cum poate fi observat din documentul Situaţie clienţi - încasări + facturi, anexat prezentei contestaţii, fapt care atestă din nou realitatea prestării serviciilor cu scop estetic, în acord cu bonurile fiscale existente in acest sens.

În sfârşit, a arătat în cuprinsul deciziei nr. 75/2020 (pag. 17) că această societate înregistrează astfel venituri începând cu data de 27.06.2019, deşi echipamentele tehnologice folosite atât în tratamentele medicale, cât şi în tratamente de natură pur estetică au fost achiziţionate în perioada 2015-2018, iar materialele şi substanţele folosite pentru astfel de tratamente au fost achiziţionate şi consumate în perioada 2015-20.09.2019.

Or, din moment ce însuşi organul fiscal recunoaşte posibilul scop dublu de utilizare a aparatelor/substanţelor, care este raţionamentul pentru care a exclus ipoteza în care, până la înfiinţarea societăţii .........., substanţele şi echipamentele erau utilizate doar pentru tratamente medicale, iar abia ulterior înfiinţării au fost utilizate şi în scopuri estetice.

Sau chiar mergând mai departe, din moment ce la pag. 17 se admite dublul scop în care pot fi utilizate echipamentele deţinute de către reclamantă, de ce organul fiscal a considerat, de pildă, că aparatul Octoline este utilizat exclusiv în scopuri estetice.

Toate aceste aspecte relevă inconsecvenţa organului fiscal, care nu numai că nu a reuşit să indice mijloace de probe obiective în susţinerea argumentelor sale, dar se contrazice la nivelul afirmaţiilor cuprinse atât in RIF final, cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiei.

Or, aceste aspecte nu fac decât să afecteze legalitatea actelor administrative prin care s-a stabilit şi confirmat obligaţia de plată TVA suplimentară.

Cu privire la mijloacele de probă administrate şi rolul activ al organului fiscal, reclamanta a arătat că, pentru calificarea serviciilor ca intrând sub incidenţa TVA, art. 40 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prevede că scutirea prevăzută la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu se aplică pentru: a) serviciile care nu au ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menţinerea sau refacerea sănătăţii, cum sunt: 1. serviciile cu scop unic estetic.

Pe cale de consecinţă, organul fiscal era obligat să probeze că, în concret, serviciile prestate de către reclamanta au un caracter exclusiv de înfrumuseţare, ceea ce însă nu s-a întâmplat.

Sub acest aspect, a fost încălcat rolul activ al organul fiscal, care îi permite acestuia să aprecieze starea de fapt fiscală privind un anumit contribuabil, dar îi impune şi obligaţia corelativă de a adopta o soluţie întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, potrivit art. 6 alin 1 NCPF16.

În cazul său, deşi a invocat la nivel formal dispoziţiile art. 6 C.pr.fiscală, nicio clipă organul fiscal nu a procedat la aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale pe baza unei constatări complete asupra tuturor mijloacelor de probă prevăzute de lege şi furnizate de către reclamantă.

Dimpotrivă, acesta s-a folosit exclusiv de prezumţii lipsite de fundament, fără a indica care sunt temeiurile/mijloacele de probă din care rezultă că ar fi prestat activităţi care nu aveau absolut niciun scop medical.

Din interpretarea art. 72 C.pr.fisc. rezultă în mod clar faptul că documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei impozabile.

În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate in considerare la stabilirea bazei de impozitare.

Astfel, doar în măsura în care există mijloace de probă administrate în condiţiile Codului de Procedură Fiscală sau a Codului de Procedură civilă (care reprezintă dreptul comun în măsura în care nu există dispoziţii legale contrare) cu excepţia documentelor justificative transmise de contribuabil, acestea pot constituie probe la stabilirea bazei de impozitare.

În speţă, reclamanta a păstrat contabilitatea în conformitate cu dispoziţiile legale şi a transmis organului fiscal toate documentele care atestă prestarea unor activităţi exclusiv medicale.

Organul fiscal, însă, a ignorat de o manieră flagrantă documentele transmise de către societate în cursul inspecţiei fiscale, reţinând că nu ar fi primit atare documente care să ateste utilizarea materialelor în scop medical.

Or, reclamanta a anexat toate documentele justificative cerute de lege, cum sunt facturi, note de recepţie, bonuri fiscale, etc. - mijloace de probă care sunt de natură să răstoarne prezumţia de care se foloseşte organul fiscal.

Aducând însă o atingere flagrantă principiului bunei credinţe şi a principiului in dubio contra fiscum, echipa de control a extras din documentele prezentate de societate în timpul inspecţiei fiscale doar funcţionalităţile echipamentelor tehnice cu privire la măsurile estetice sau de înfrumuseţare - pe care le descrie din pg. 154, 157-16, ignorând faptul că aceste funcţionalităţi pot fi aplicate la fel de bine în proceduri ce sunt folosite des la afecţiuni medicale tratate în cadrul clinicii, şi care reprezintă activităţi exclusiv medicale.

Totodată, reclamanta a precizat că deţine şi un registru de pacienţi (care să ateste pacienţii cărora li s-au prestat servicii medicale), pe care l-a şi pus la dispoziţia organului fiscal, neputând însă elibera o copie după acesta, întrucât ar fi adus atingere principiului confidenţialităţii datelor pacienţilor, în conformitate cu prevederile Legii nr. 46 din 21.01.2003 privind drepturile pacientului, art. 21-25.

Ignorarea mijloacelor de probă s-a perpetuat şi ocazia soluţionării contestaţiei reclamantei.

Deşi a anexat cu ocazia contestaţiei o serie de documente care probează scopul medical în care pot fi utilizate materialele şi aparaturile deţinute de către reclamanta (a se vedea manualele de utilizare, prospectele, articolele de specialitate etc), niciunul dintre aceste mijloace de probă nu a fost analizat ori măcar menţionat la nivel formal în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Chiar mai mult decât atât, la pag. 17 din decizia de soluţionare a contestaţiei se arată că petenta nu a precizat clar articolele de lege şi fără a depune la dosar alte documente pentru a justifica scutirea de TVA, afirmaţie care este în mod evident nereală.

Nu numai că reclamanta a motivat în fapt şi în drept fiecare dintre argumentele invocate, dar a şi justificat cu înscrisurile anexate scutirea de TVA, dovedind faptul că scopul activităţilor sale este unul medical.

Totodată, referitor la modul de derulare al inspecţiei fiscale, s-a arătat potrivit răspunsului la punctul de vedere că constatările inspecţiei fiscale s-au bazat la rândul lor pe constatările înscrise în PV nr. 64392/23.10.2019, încheiat cu ocazia controlului inopinat.

Or, prin asemenea menţiuni, organul fiscal nu a făcut decât să confirme faptul că nu a administrat mijloace de probă suficiente din care să rezulte starea de fapt fiscală pe care o impută, încălcând astfel dispoziţiile art. 55 alin. 2 C.pr.fiscală.

Mai precis, din însuşi faptul că organul fiscal arată că s-a limitat la constatările realizate cu ocazia controlului inopinat, rezultă că nici documentele justificative şi nici argumentele prezentate pe perioada inspecţiei fiscale şi în cuprinsul punctului de vedere nu au fost în mod efectiv analizate în vederea emiterii deciziei de impunere şi a RIF final.

Or, în acest sens, doctrina a arătat următoarele: Chiar dacă organul fiscal poate utiliza, în activitatea sa, probe colectate de alte organe (de exemplu, probele colectate cu ocazia unui control antifraudă, a unui control inopinat sau a unui control încrucişat), este necesar ca aceste probe să fie administrate în cadrul procedural permis de lege.

Astfel, probele pot fi colectate doar în ipoteza în care există un control fiscal cu privire la contribuabilul vizat.

Prin urmare, de principiu, ar trebui excluse din discuţie orice probe care au fost colectate înainte de începerea inspecţiei fiscale

Mai mult decât atât, nici pretinsele mijloace de probă administrate (la care face referire organul fiscal) nu au fost de natură să confirme starea de fapt fiscală stabilită, întrucât nu sunt apte să dovedească nici faptul că reclamanta a prestat în concret servicii cu scop pur estetic şi nici procentul pe care îl reprezintă acest tip de servicii în activitatea sa.

În ceea ce priveşte identificarea corectă a stării de fapt fiscal şi natura probelor administrate, a arătat că, astfel cum rezultă din cuprinsul art. 7 alin. (3) C.

Pr.

Fiscală, organul fiscal are obligaţia să identifice şi să ia in considerare toate circumstanţele edificatoare, pentru a determina corect starea de fapt fiscală a contribuabilului.

Totodată, potrivit art. 73 C.Pr.

Fiscală, organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii, sens în care este absolut necesar ca fiecare afirmaţie să fie susţinută la nivel probatoriu.

Cu privire la mijloacele de probă avute în vedere la emiterea concluziilor sale, organul fiscal indică în RIF final, iar mai apoi şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei, faptul că probele pe care echipa de control le-a avut în vedere sunt: - documentele financiar-contabile puse la dispoziţie echipei de control; - lista de preţuri disponibilă la data începerii controlului inopinat pe site-ul ..........; - interviurile acordate de doamna doctor .......... în diverse publicaţii de presă.

Cu toate acestea, în RIF final (pag. 7) se observă că se face referire la mijloace de probă disponibile în mediul on-line, respectiv articole de presă, interviuri liste de preţuri etc., semn că nici măcar nu sunt individualizate în concret toate mijloacele de probă administrate în vederea emiterii deciziei de impunere.

O bună parte dintre aceste elemente nu pot fi considerate mijloace de probă in sens fiscal, iar o parte dintre acestea au fost analizate în mod trunchiat, organul fiscal apelând de fapt la o prezumţie absolută faţă de prestarea unor servicii cu scop exclusiv estetic.

Cu toate acestea, şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal şi-a menţinut concluziile fără a analiza argumentele reclamantei şi fără a aduce elemente obiective in sprijinul poziţiei sale.

Deşi organul fiscal menţionează că a avut în vedere documentele financiar contabile puse la dispoziţia echipei de control, a considerat că acestea au fost analizate în mod superficial, sau cel puţin eronat interpretate, căci concluziile organului fiscal nu pot fi deduse în mod logic din cuprinsul lor.

În concret, se arată că au fost analizate documente din evidenţa contabilă, precum balanţe de verificare, registre de casă, rapoartele zilnice emise de casele de marcat, extrase de cont, facturi de aprovizionare a materialelor folosite în desfăşurarea activităţii, bonurile de consum, facturile de achiziţie a echipamentelor etc.

Nici în RIF final şi nici în decizia de soluţionare a contestaţiei, însă, nu există nicio trimitere concretă la modalitatea în care s-a ajuns la concluziile redactate, prin raportare la aceste documente contabile.

Nicăieri nu există măcar o indicare formală a bonurilor de consum avute in vedere la stabilirea bazei de impozitare, şi cu atât mai puţin o analiză defalcată a acestora, astfel că nu se poate obiectiv cunoaşte dacă toate bonurile de consum au fost sau nu verificate şi avute în vedere de către organul fiscal la calculul final.

Deopotrivă, deşi se menţionează că aceste documente au fost anexate la RIF final, asemenea anexe nu i-au fost niciodată comunicate.

Mai mult decât atât, nici nu i s-a prezentat vreodată modalitatea efectivă de calcul a bazei de impozitare, prin raportare la aceste documente financiar contabile presupus avute în vedere de către organul fiscal, sens în care nu poate cunoaşte ori verifica de o manieră efectivă cuantumul obligaţiilor fiscale care i se impută.

Astfel, raportat la anul 2019 (perioadă în care a fost valabilă lista de preţuri înmânată organului fiscal), în situaţia în care toate bonurile fiscale emise în desfăşurarea activităţii sale ar fi fost în mod efectiv analizate, prin raportarea menţiunilor bonurilor la serviciile dermatologice înscrise în lista de preţuri, organul fiscal ar fi ajuns la concluzia că un procent de cel puţin 85% dintre serviciile prestate pe această perioadă reprezintă servicii medicale.

Subsecvent, chiar şi in ipoteza în care restul de 15% ar fi fost calificate ca având un scop unic estetic, încasările sale s-ar fi aflat în continuare sub plafonul pentru înregistrarea ca plătitor de TVA, şi deci nelegalitatea deciziilor emise în sarcina sa subzistă.

Nu în ultimul rând, chiar şi raportându-ne la bonurile fiscale emise într-o perioadă limitată precum 15.01.2019 - 31.08.2019, o analiză propriu-zisă a acestora va duce la concluzia că tratamentele prestate in activitatea sa reprezintă un procent de cel mult 40% din totalul prestaţiilor, sens în care estimarea procentului de 70% este în mod vădit arbitrară şi duce la impunerea unor obligaţii nedatorate.

În ceea ce priveşte lista de preţur, a menţionat că, atât în RIF final, cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal arată faptul că la emiterea RIF şi a deciziei de impunere, a avut în vedere lista de preţuri disponibilă la data începerii controlului pe site-ul ........, care cuprinde şi preţuri de estetică medicală, astfel rezultând din această listă că societatea a oferit pe lângă prestările de servicii medicale şi alte prestări de natură estetică (pag. 5 din RIF final).

Aşa cum a arătat cu fiecare ocazie, lista de preţuri accesată pe site-ul său nu este o listă actualizată, neexistând de altfel nicio obligaţie de a deţine un asemenea site sau de a învesti permanent in actualizarea acestuia.

Acesta este şi motivul pentru care cu bună credinţă a furnizat organului fiscal lista actuală a serviciilor şi a preţurilor oferite.

În acest sens, organul fiscal susţine în mod eronat că a furnizat două liste de preţuri diferite, în fapt, în tot acest timp a existat o singură listă de preţuri, care a fost în concret înmânată echipei de inspecţie fiscală cu prilejul transmiterii notei explicative şi care de altfel era afişată inclusiv la sediu lsau , în sala de aşteptare, cu toate că dispoziţiile legale nu impun vreo obligaţie în acest sens.

De altfel, aceasta este lista actualizată care cuprinde paleta de servicii medicale prestate exclusiv de către .........., fiind diferită de lista de preţuri disponibilă pe site.

Aşadar, lista de preţuri menţionată la pagina 12 din proiectul de raport şi din RIF final este identică cu cea prezentată în timpul controlului inopinat, dovadă fiind faptul că la răspunsul formulat de către reprezentantul său la întrebarea nr. 4 din nota explicativă, s-a indicat faptul că lista de preturi practicate de ........., având un număr de 4 file, respectiv 4 pagini, a fost înmânată echipei de control, ataşat la prezenta notă, semnată şi stampilată.

Drept urmare, în mod greşit se arată faptul că, odată cu depunerea punctului de vedere, d-na ............. a anexat o altă listă de preţuri, care pe lângă cele trei repere prezentate în lista iniţială cuprinde şi alte repere, respectiv la punctul 3.

Tratamente şi intervenţii dermatologice au fost incluse tratamente care in lista de preţuri disponibilă la data începerii controlului inopinat pe site-ul ......., anexată la prezentul raport de inspecţie fiscală, erau incluse la preţuri estetică medical (pagina..., anexa la rif) (...).

Această listă, contrar afirmaţiilor echipei de inspecţie fiscală, cuprindea 4 pagini şi 27 de subpuncte/repere.

Organul fiscal, însă, a redat această listă în mod trunchiat in proiectul RIF şi RIF final, analizând doar prima fila din lista de preţuri (respectiv primele 3 subpuncte/repere), ignorând automat restul tipurilor de activităţi medicale pe care societatea le oferă şi le prestează în mod efectiv.

Mai apoi, organul fiscal menţionează că a avut în vedere lista de preţuri disponibilă pe site-ul .......... la momentul începerii controlului inopinat (pag. 19 din RIF final), astfel că este evident că organul fiscal a preluat constatările din procesul verbal încheiat la finalul controlului inopinat, fără măcar să mai verifice aceste aspecte ulterior, la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

Totodată, relevant este faptul că inspecţia fiscală a vizat obligaţiile privind taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.01.2014 - 30.09.2019.

Or, este evident că lista de preţuri avută în vedere (existentă la momentul începerii controlului inopinat) nu a fost valabilă pe întreaga perioadă verificată de 5 ani şi astfel nu poate constitui mijloc de probă, ştiut fiind faptul că preţurile în sistemul medical fluctuează în mod semnificativ de la an la an, iar serviciile furnizate de către cabinetele medicale sunt din ce in ce mai diversificate odată cu evoluţia tehnologiei.

Referitor la interviurile din presă a menţionat că, printre mijloacele de probă menţionate de către organul fiscal în cuprinsul RIF final se numără o serie de articole de presă, în care se arată că d-na dr. .......... ar face trimitere la serviciile practicate în clinica de înfrumuseţare, precum şi la aparatura achiziţionată şi înregistrată în mijloace fixe ce îi aparţin.

A considerat, însă, că aceste declaraţii de presă nu reprezintă veritabile mijloace de probă, în sensul Codului de Procedură Fiscală.

Pe de altă parte, nu au aptitudinea de a dovedi teza probatorie pe care organul fiscal încearcă să o inducă şi anume că d-na ........ ar fi prestat activităţi cu scop unic estetic pe societatea ......... anterior anului 2018.

Din cuprinsul articolelor nu rezultă nici faptul că asemenea servicii de înfrumuseţare erau oferite de către reclamantă, şi nici faptul că acestea au fost în mod efectiv prestate vreodată către diverşi pacienţi.

Aşadar, organul fiscal a denaturat declaraţiile d-nei dr. ......... şi a interpretat în mod vădit abuziv cuprinsul articolelor de presă, întrucât concluziile desprinse sunt în mod vădit nereale şi nesusţinute.

În plus, a menţionat faptul că nu îşi însuşeşte "Tratamentul Madonei", acesta nefiind prestat de niciuna dintre cele două societăţi ........ şi ..........

Există un singur articol de presă în care este prezentat acest tratament ca atare, dar fără să fie însuşit astfel de către dr. .........

De altfel, nu există nicio listă de preţuri şi niciun material de promovare realizat de către reclamantă care să prezinte "tratamentul Madonnei".

A considerat aşadar că aceste articole nu pot constitui probe în sensul legii fiscale.

Pe de-o parte, simple declaraţii formulate în presă nu sunt apte să dovedească nici faptul că reclamanta a prestat servicii de înfrumuseţare în concret, nici nu pot proba întinderea bazei impozabile.

Informaţiile divulgate de o asemenea manieră au în mod clar un scop preponderent publicitar şi sunt deopotrivă pliate pe aşteptările şi cererea publicului, sens în care este vădit nerezonabil ca organul fiscal să îşi întemeieze concluziile inspecţiei fiscale pe nişte simple declaraţii date în presă.

De altfel, a reiterat faptul că d-na dr. ......... prestează servicii atât pentru reclamantă, cât şi pentru societatea ..........

Or, în respectivele articole de presă nu s-a menţionat faptul că tratamentele de înfrumuseţare erau prestate în legătură cu societatea ........., ci dimpotrivă, faptul că d-na doctor ........ este medic specialist în dermatologice, dar că are competenţa şi abilităţile profesionale adecvate pentru a putea aplica şi asemenea tratamente estetice, fără însă să determine concluzia că în mod concret a şi făcut sau face asta.

Drept dovadă, d-na .......... participase în perioada 2014-2018 la o serie de cursuri, simpozioane, congrese în care a dobândit o serie de cunoştinţe pe partea de estetică, fără ca asta să însemne că în mod practic şi derula activităţi de acest gen.

În concluzie, în mod total abuziv, aşadar, organul fiscal a prezumat că aceste servicii cu scop estetic sunt efectuate de către reclamantă, căci nu se poate desprinde o asemenea concluzie din interviurile indicate.

De altfel, chiar şi dacă d-na doctor ar fi declarat că serviciile sunt prestate de către reclamantă, nici măcar o asemenea afirmaţie nu este aptă să dovedească prestarea reală a serviciilor sau cuantumul încasat pe asemenea servicii.

Pe cale de consecinţă, a considerat în continuare faptul că interviurile din presă nu pot constitui mijloace de probă în sens fiscal.

Or, întrucât poziţia organului fiscal este păstrată şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei, a considerat că aceasta se impune a fi anulată, căci concluziile organului fiscal nu pot fi apreciate ca fiind conforme cu realitatea.

Cu privire la paginile de internet, reclamanta a arătat că, invocând că nu a pus la dispoziţia sa documentele solicitate în timpul inspecţiei fiscale, organul fiscal a arătat în cuprinsul RIF final faptul că a analizat cheltuielile cu materiale consumabile, accesând informaţiile de pe pagina de internet, motor de căutare google, constatând utilizarea acestora, de unde a dedus că scopul de utilizare al substanţelor şi echipamentelor reclamantei este unul exclusiv estetic.

Pe de-o parte, organul fiscal nu a divulgat în concret pagina de internet de unde a preluat informaţiile cu privire la scopul şi modul de utilizare al substanţelor analizate.

Această formulare încalcă principiul legalităţii, precum şi dreptul său la apărare, căci este imposibil ca ulterior persoane de specialitate să poată atesta veridicitatea informaţiilor preluate şi transpuse ca atare în cuprinsul actelor administrative emise de organul fiscal.

Mai mult, rezultatele furnizate de un motor de căutare on-line sunt adaptate la specificul fiecărui utilizator, şi diferă în mod substanţial în funcţie de căutările sale anterioare.

La o simplă căutare a substanţelor menţionate de către organul fiscal pe platforma Google, apar milioane de rezultate, or organul fiscal a selectat în mod trunchiat şi discreţionar informaţiile care pot crea aparenţa dorită.

A apreciat că organul fiscal nu are competenţa necesară de a califica serviciile prestate de către reclamantă ca având un scop exclusiv estetic.

Mai precis, organul fiscal nu este abilitat prin lege şi nici nu deţine cunoştinţele de specialitate necesare pentru a formula asemenea aprecieri cu privire la modalitatea în care substanţele medicamentoase pot fi sau nu folosite în concret în incinta unei structuri medicale.

De altfel, după cum a arătat deja, în condiţiile în care nu există o delimitare clară legală cu privire la natura unor servicii medicale ca fiind prestate exclusiv cu scop estetic ori şi medical, instanţele de judecată apreciază că există dubii serioase cu privire la constituirea bazei de impunere, atunci când aprecierile sunt efectuate în mod discreţionar şi fără cunoştinţe de specialitate de către organele fiscale.

Acesta este şi motivul pentru care art. 63 C. proc. fiscală prevede posibilitatea apelării la cunoştinţele unui specialist, tocmai pentru a verifica şi întemeia de o manieră legală concluziile organului fiscal: Ori de câte ori consideră necesar, organul fiscal are dreptul să apeleze la serviciile unui expert pentru întocmirea unei expertize.

Or, în cazul său concret fiind vorba despre activităţi de ordin medical, singurele persoane abilitate să califice serviciile prestate sunt cele care deţin cunoştinţe de specialitate şi pot aprecia cu privire la destinaţia aparaturilor utilizate şi respectiv a substanţelor medicamentoase menţionate.

În acest sens, simplele cercetări pe portalul google nu pot sta la baza calificării operaţiunilor economice efectuate de reclamantă.

Aceste căutări nu reprezintă probe în viziunea Codului de procedură fiscală, întrucât există un risc deosebit ca informaţiile consultate să fie încărcate pe această platformă de către persoane neavizate, fără cunoştinţe de specialitate în domeniul medical.

De altfel, însuşi organul fiscal neagă în mod implicit calitatea de mijloc de probă a acestor pagini de internet, dat fiind faptul că acestea nu se regăsesc in RIF final, în secţiunea dedicată mijloacelor de probă avute în vedere la emiterea deciziei de impunere (pag. 19 şi pag. 21 din RIF final).

Documentele anexate contestaţiei (e.g. manuale de utilizare, prospecte) dovedesc scopul medical al substanţelor şi aparaturilor folosite şi, deci, contrazic informaţiile preluate de pe pagina de internet, însă, chiar şi în lipsa furnizării acestor documente, nu există nicio justificare pentru ca organul fiscal să nu să apeleze la furnizorii echipamentelor ori la instituţii de specialitate, obţinând astfel probe care să ateste de o manieră fiabilă scopul ori indicaţiile de utilizare a substanţelor şi echipamentelor indicate.

De altfel, însuşi organul fiscal arată în RIF final (pagina 4) faptul că din cele prezentate mai sus (i.e. informaţiile preluate de pe respectiva pagină de internet) echipa de control consideră că materialele consumabile înregistrate pe costurile societăţii au fost utilizate şi în tratamente cosmetice de înfrumuseţare, societatea deţinând în patrimoniu echipamente tehnologice în sumă totală de 546.412 lei.

Or, din moment ce se admite faptul că aceste substanţe nu pot avea o utilizare strict de natură cosmetică, ci dimpotrivă, scopul poate fi fie unul medical, fie unul estetic, ori fie chiar mixt, nu există nicio raţiune pentru care serviciile prestate cu aceste substanţe au fost calificate ca fiind exclusiv de înfrumuseţare.

Reclamanta a invocat ignorarea mijloacelor de probă care dovedesc scopul medical al serviciilor prestate, indicaţiile de utilizare ale substanţelor şi echipamentelor, arătând că a demonstrat contrariul celor desprinse din informaţiile accesate pe o oarecare pagină de internet, prin raportare la extrasele din tratatele de specialitate şi alte documente oficiale care atestă scopul medical al substanţelor utilizate, documente care au fost de altfel şi furnizate organului fiscal la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

În concret, a arătat încă cu ocazia depunerii punctului de vedere înregistrat sub nr. 34/28.10.2019, mai precis la paginile 2-4, faptul că atât substanţele Dysport, Vistabel, precum şi alte substanţe menţionate, sunt calificate ca fiind medicamente şi sunt înscrise la Anexa la Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 1469/2018, vizând aprobarea preţurilor maximale ale medicamentelor de uz uman valabile în România.

Totodată, a descris pe larg indicaţiile de utilizare în dermatologie a acestor substanţe în cuprinsul adresei nr. 33/17.10.2019.

Or, cu toate că aceste substanţe pot fi folosite şi cu un scop de înfrumuseţare, acesta nu este unica lor finalitate.

Drept urmare, organul fiscal nu poate prezuma de o manieră absolută şi fără nicio probă că, in concret, aceste substanţe au fost folosite exclusiv pentru a satisface scopuri de ordin estetic.

Mai mult decât atât, în cazul medicamentului Dysport, acesta nici măcar nu poate fi folosit în scop de înfrumuseţare, nefiind omologat pentru astfel de utilizări.

Astfel cum menţionează prospectul, acesta este utilizat în „tratamentul simptomatic al hiperhidrozei axilare (transpiraţie excesivă)", administrarea fiind permisă doar în instituţii medicale, strict de personal medical autorizat.

Aşadar, substanţele analizate pot trata afecţiuni medicale care intră în sfera specialităţii de dermatologice, sens in care a indicat cu titlu exemplificativ acneea, dermatita, foliculita, pierderea de ţesut moale, ichtioza, cheilita angulară etc, aspecte pe care le-a menţionat însă inclusiv in adresa nr. 34 anterior menţionată şi care sunt atestate de documentele de ordin medical furnizate organului fiscal.

În concret, prin RIF final s-a arătat că "Hydrafacial treatment pack" este un tratament de lux, ce stimulează procesul de rejuvenare a tenului, elimină imperfecţiunile etc.

Echipa de control, însă, pe de-o parte nu arată pe ce considerente apreciază acest tratament ca fiind unul de lux, iar pe de altă parte prezintă în mod trunchiat utilizările acestuia.

În fapt, Hydrafacial treatment pack reprezintă pachetul de substanţe utilizate împreună cu dispozitivul medical Hydrafacial Tower, iar în conformitate cu specificaţiile furnizorului (anexate la adresa nr. 34/28.10.2019, precum şi la contestaţie), acesta tratează acneea activă, comedoanele, petele hiperpigmentare, cicatricile postacneice, cicatrici cheloide recente şi nu foarte adânci, pustulele, acneea rozacee, excesul de sebuum, dermatita, porii congestionaţi - măriţi, etc.

Aşadar, rezultă cât se poate de clar faptul că scopul acestui tratament nu este unic estetic, ci dimpotrivă, vizează tratarea unor afecţiuni dermatologice frecvent întâlnite.

Mai apoi, se arată că substanţa NCTF 135 reprezintă un complex terapeutic revitalizant, tehnica constând în injectarea efectuată în lungul ridurilor feţei, gâtului, decolteului şi dosul mâinilor, încercând să se inducă ideea potrivit căreia scopul tratamentului este unul strict de înfrumuseţare.

Pe lângă faptul că nu cunoaşte sursa acestor informaţii, a arătat prin protocolul de utilizare a acestei substanţe, furnizat de către distribuitor, că această substanţă este indicată pentru combaterea căderii părului, a alopeciei androgenetice şi efluviului telogen, fiind totodată utilizată în combinaţie cu alte substanţe, cum ar fi acidul hialuronic, cocktail de 53 de ingredienţi activi, bepantenol, pentoxifilin, xilină, cafeina.

În acelaşi RIF final, organul fiscal indică un scop estetic pentru utilizarea substanţelor Juvederm, Puresense Redensity, Belotero, Art Filler, făcând însă abstracţie de faptul că acestea sunt denumirile comerciale ale unor substanţe ce conţin acid hialuronic, aceasta din urmă fiind o substanţă de umplere dermică, folosită pentru o gamă deosebit de largă de indicaţii în dermatologie, precum corectarea pierderii de ţesut moale, cicatrici atrofice (după acnee, varicelă, traumatisme, intervenţii chirurgicale), atrofii sau asimetrii induse de boli localizate sau sistemice, cheilopalatoschizis, cheilită angulară, sclerodermie, morfee, lipoatrofie, melanoză perioculară, ectropion, ichtioza, cicatrici hipertrofice şi cheloide, atrofie steroidiană etc, deci in mod evident cu un scop medical.

De altfel, aceste informaţii au fost dovedit cu articole de specialitate prezentate în .......... - publicaţie academică medicală cu acces deschis la adresa .........., respectiv în ........., publicaţie a .........

Totodată, cu privire la medicamentele Dysport şi Vistabel, prospectele anexate cu fiecare ocazie neagă în mod clar concluziile organului fiscal, întrucât se desprind fără dubii utilizările exclusiv în scopuri medicale ale acestora.

În plus, Dysport şi Vistabel, precum şi alte substanţe, sunt medicamente înscrise în Anexa la Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 1469/2018 pentru aprobarea preţurilor maximale ale medicamentelor de uz uman valabile în România, şi care pot fi utilizate ori comercializate exclusiv în farmaciile comunitare/oficinele locale de distribuţie/farmaciile cu circuit închis şi drogheriile care nu se află în relaţie contractuală cu casele de asigurări de sănătate şi/sau direcţiile de sănătate publică judeţene sau/şi cu Ministerul Sănătăţii, cuprinde în Catalogul public din 21.11.2018 (anexă la Adresa nr. 34/28.10.2019, precum şi la contestaţie).

Or, deşi aceste argumente dovedesc în mod clar scopul medical al substanţelor, organul fiscal a ignorat cu desăvârşire mijloacele de probă indicate.

În ceea ce priveşte echipamentele medicale a arătat că echipamentele în discuţie au caracter medical, astfel cum rezultă din documentele prezentate organului fiscal, respectiv declaraţii de conformitate, documente primite din partea furnizorilor, precum şi extrase din cartea tehnică a echipamentelor.

De altfel, in baza memoriului tehnic depus la ....., pentru obţinerea autorizaţiei sanitare de funcţionare, a prezentat, ca dotări tehnice, echipamentele deţinute la acel moment, printre care aparat de microdermabraziune, Forma Light - aparat multifuncţional cu lumină intens pulsată (IPL), Octoline - sistem 8 în 1 de îngrijire a feţei şi scalpului cu oxigen hiperbar, ultrasunete şi iontoforeză - iar ca urmare a acestui memoriu, .......... a autorizat funcţionarea sa, reieşind astfel că echipamentele prezentate fac parte din categoria celor medicale.

Cu titlu exemplificativ, a arătat că Gentle Laser nu este un simplu sistem de epilare, ci este un laser medical, utilizat în special în tratamentul unor afecţiuni dermatologice, cum ar fi hirsutismul şi hipertricoza, cu impact semnificativ asupra sănătăţii şi calităţii vieţii pacientului, pseudofoliculita (afecţiune apărută din cauza creşterii firelor de păr sub piele, laserul fiind unicul tratament de vindecare), foliculita postepilară, sinusul pilonidal (tratament cu laser, după intervenţia chirurgicală, scăzând în mod semnificativ riscul de recidivă), precum şi al unor afecţiuni precum acneea keloidiană, poikilodermia Civatte, lentigine solare, efelide, leziunile melanocitare benigne (nevi melanocitari, keratoze seboreice), venectazii, portwine stains, hemangioame, telangiectazii etc.

De altfel, protocoalele medicale menţionează în mod expres utilizarea echipamentului laser ca metodă de tratament al acestor afecţiuni.

Activitatea medicului dermatolog este deopotrivă strâns legată de efectuarea unor proceduri şi tratamente medicale cu acest laser.

În fapt, a încercat să probeze acest aspect inclusiv cu ocazia menţionării Curriculum-ului de pregătire în specialitatea dermatovenerologie (anexat deopotrivă la Adresa nr. 34/28.10.2019), elaborat de Ministerul Sănătăţii, pe care însă echipa de control a refuzat în mod vehement să îl primească, şi chiar a solicitat să tăie peste paragraful acestei referinţe din cuprinsul notei explicative aflate la dosar.

A subliniat faptul că un asemenea echipament este unul deosebit de costisitor, având utilizări complexe, iar nicidecum cu scop unic estetic, aspect care rezultă inclusiv din declaraţia de conformitate a producătorului, care clasifică aparatul ca fiind un dispozitiv medical, din categoria sistemelor laser dermatologice.

Cu toate acestea, echipa de inspecţie fiscală 1-a descris în cuprinsul RIF ca fiind o „maşină cu laser cosmetică', fără a preciza temeiul concret al unei astfel de afirmaţii.

Aceleaşi concluzii se desprind inclusiv cu privire la dispozitivul medical Hydrafacial Tower, aspect care rezultă atât din manualul de utilizare, cât şi din declaraţia de conformitate şi certificatul de reprezentant autorizat al Uniunii Europene în domeniul dispozitivelor medicale, deţinut de producător.

Aşadar, potrivit documentelor furnizate organului fiscal, a reiterat faptul că toate aceste echipamente şi substanţe pe care le deţine sunt de ordin medical, fiind atestate şi aprobate în acest scop, deplin conforme cu normele comunitare în vigoare.

Referitor la pregătirea de specialitate a medicului, a arătat că, pornind de la cauza C-91/12 Skatteverket v.

PFC Clinic AB, atunci când serviciile sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau scopul unor asemenea prestaţii este stabilit de un astfel de profesionist, un asemenea aspect este de natură să influenţeze aprecierea aspectului dacă intervenţiile intră în domeniul de aplicare al noţiunilor „îngrijire medicală" sau „prestarea de îngrijiri medicale".

În acest sens, a prezentat organului fiscal aşa-numitul Curriculum de pregătire în specialitatea dermato-venerologie, elaborat de Ministerul Sănătăţii - Direcţia Generală Resurse Umane şi Certificare, care prevede obligaţia medicului dermatolog de a cunoaşte şi efectua astfel de proceduri în cadrul probei practice, precum şi participarea la cursuri de pregătire pentru astfel de proceduri, desfăşurate de Universitatea de Medicină şi Farmacie din Cluj Napoca şi acreditate de Colegiul Medicilor.

Cu toate acestea, documentul astfel prezentat nu a fost deloc avut în vedere de către organul fiscal nici la soluţionarea contestaţiei.

Subsecvent, organul fiscal face nişte confuzii grave, încadrând, spre exemplu, tratamentul petelor pigmentare cu lumină intens pulsată şi cu laserul, precum şi tratamentele de curăţare facială şi epilare definitivă, în categoria tratamentelor cu scop unic estetic, cu toate că asemenea tratamente urmăresc în numeroase situaţii un scop medical, fiind efectuate inclusiv de către medici specializaţi pe asemenea proceduri.

Pe cale de consecinţă, calificarea serviciilor prestate de către d-na .......... a fost realizată de o manieră vădit abuzivă, nesusţinută la nivel probatoriu, cu atât mai mult cu cât nu s-a ţinut cont nici de criteriile stabilite pe cale jurisprudenţială de către CJUE.

Deşi toate informaţiile medicale au fost furnizate la un moment anterior, acestea nu au fost avute în vedere la formularea concluziilor finale.

Având în vedere toate aceste argumente, a considerat că organul fiscal nu a probat prin elemente obiective, suficiente şi pertinente faptul că serviciile prestate in concret de către reclamantă au avut un scop exclusiv şi limitat la cel de ordin estetic.

Subsecvent, TVA a fost nelegal stabilită.

Cu privire la prejudiciul produs bugetului de stat a invocat caracterul incert.

Modul în care organul fiscal a calificat operaţiunile economice prestate de reclamantă ca fiind predominant tratamente de natură pur estetică este vădit nelegal.

Raportat la elementele avute în vedere de către organul fiscal, a apreciat că pretinsul prejudiciu produs bugetului de stat are un caracter vădit incert.

Poate unul dintre cele mai puternice argumente prezentate pe calea contestaţiei constă în faptul că organul fiscal nu a respectat criteriile menţionate de Curte în cauza C-91/12 Skatteverket v.

PFC Clinic AB, în funcţie de care se determină dacă activitatea unei societăţi de tip medical este sau nu impozabilă, respectiv se supune sau nu sferei TVA .

Mai apoi, raportat la calificarea serviciilor prestate, se impune a se observa faptul că art. 40 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prevede că scutirea prevăzută la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu se aplică pentru: a) serviciile care nu au ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menţinerea sau refacerea sănătăţii, cum sunt: 1. serviciile cu scop unic estetic.

Pe cale de consecinţă, organul fiscal era obligat să probeze în mod imperativ si nu să prezume scopul exclusiv estetic pentru care serviciul a fost solicitat şi prestat.

Or, nu există niciun asemenea argument in cuprinsul RIF ori al deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Dimpotrivă, a dovedit cu înscrisuri că substanţele si echipamentele folosite în concret de către reclamantă au multiple indicaţii medicale, însă nicăieri în cuprinsul deciziei aceste mijloace de probă nu au fost combătute.

De altfel, însuşi organul fiscal menţionează la pagina 4 din RIF final faptul că materialele consumabile înregistrate pe costurile societăţii au fost utilizate şi în tratamente cosmetice de înfrumuseţare.

Aşadar, organul fiscal recunoaşte că indicaţiile substanţelor şi aparaturilor folosite nu privesc scopuri exclusiv estetice, ci dimpotrivă, acestea pot alterna cu cele medicale.

Drept urmare, era absolut necesar ca organul fiscal să probeze care anume tratament a fost utilizat cu scop unic estetic, iar abia subsecvent să îl califice ca făcând parte din această categorie, căci altfel serviciul prestat nu intră sub sfera TVA.

Cu alte cuvinte, până şi în situaţia în care un anumit tratament ar fi efectuat şi pentru înfrumuseţare, acest aspect nu este suficient.

Atât timp cât procedeul vizează inclusiv diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor, scop care rămâne la latitudinea unui medic ori a unei alte persoane cu cunoştinţe de specialitate, serviciul rămâne sub regimul scutirii de TVA.

Aşadar, întrucât organul fiscal nu a ţinut cont de documentele medicale furnizate, nici de jurisprudenţa CJUE, precum nici nu a prezentat mijloace de probă în susţinerea raţionamentului său, calculul obligaţiilor fiscale care i se impută este în mod evident incorect şi neconform cu realitatea, motiv pentru care decizia de soluţionare a contestaţiei este nelegală.

Cu referire la criteriul pragului valoric de 150 de lei, a menţionat că astfel cum se indică în RIF final şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal s-a raportat la tratamente preluate din lista de preţuri disponibilă la data începerii controlului pe site-ul .......

Totodată, s-a reţinut că echipa de control a considerat ca şi operaţiuni scutite consultaţiile, precum şi tratamentele medicale mai mici sau egale cu suma de 150 de lei, conform listei de preţuri prezentată echipei de inspecţie fiscală la începerea controlului inopinat, listă ce cuprinde trei repere: 1.

Consultaţie dermato-venerologică, 2.

Control, 3.

Tratamente şi intervenţii dermatologice.

În primul rând, se observă că pe de-o parte, organul fiscal a menţionat că a avut în vedere lista de preţuri disponibilă pe site-ul ......... la momentul începerii controlului, iar pe de altă parte că s-a luat în calcul lista de preţuri înmânată fizic de către reclamantă.

Aşadar, fiind menţionate două liste care cuprind servicii si preţuri distincte, este evident că stabilirea bazei impozabile nu poate fi în concret verificată de către contribuabil.

De altfel, o simplă listă de preţuri nu poate proba faptul că societate a prestat în concret o anumită categorie din serviciile listate.

Este evident că prestarea efectivă a serviciilor nu poate rezulta din documente cu caracter general, ci este necesar ca organul fiscal să probeze cu documente fiscale justificative de unde să rezulte dincolo de orice îndoială rezonabilă tipul de serviciu furnizat, scopul exclusiv estetic (pentru a intra sub sfera TVA), precum şi costul acestuia.

Deosebit de relevant este şi faptul că în RIF final (pag. 11) se precizează că echipa de control a considerat ca şi operaţiuni scutite consultaţiile, precum şi tratamentele medicale mai mici sau egale cu suma de 150 de lei, conform listei de preţuri prezentată echipei de inspecţie fiscală la începerea controlului inopinat, listă ce cuprinde trei repere: 1.

Consultaţie dermato-venerologică, 2.

Control, 3.

Tratamente şi intervenţii dermatologice.

În acelaşi timp, la pagina 13 din RIF se menţionează că au un caracter estetic toate serviciile prestate pentru suma egală sau mai mare de 150 de lei.

Aşadar, suma de 150 de lei este o dată încadrată la serviciile medicale, o dată la cele estetice. Drept urmare, nefiind comunicat în mod transparent modul de calcul, unde au fost în final încadrate serviciile care costă 150 de lei?

Indiferent de aceste aspecte, a arătat inclusiv prin contestaţie că nu se poate identifica nicio explicaţie pentru care organul fiscal a stabilit scopul serviciilor prestate în funcţie de preţul egal sau mai mare de 150 de lei, pentru ca mai apoi să stabilească prejudiciul creat bugetului de stat.

Or, raportat la faptul că nici in decizia de soluţionare a contestaţiei nu există niciun argument pentru stabilirea acestui prag valoric, argumentele sale sunt în continuare valabile.

După cum rezultă din însuşi cuprinsul listei de preţuri, o mare parte dintre serviciile de ordin exclusiv medical pe care le prestează au un preţ mai mare de 150 de lei.

Drept urmare, nu există niciun motiv logic pentru care tratamentele care depăşesc acest prag valoric să fie calificate ca având scop exclusiv estetic, cu atât mai mult cu cât preţul in sine nu este de natură să schimbe natura medicală a serviciului.

În acelaşi sens, în RIF final se susţine la pagina 9 că „valoarea tratamentelor nu se regăseşte in lista de preturi dermatologie, preţul maxim fiind 260 lei la peste 20 leziuni la crioterapie si cauterizare.

Or, organul fiscal se contrazice pe sine, întrucât, tot acesta, la pagina 8 din RIF final mai menţionează „tratamentul hiperhidrozei axilare cu toxina botulinica 1300 lei" şi „tratamentul hiperhidrozei palmare cu toxina botulinica 1500 lei".

De altfel, conform listei de preturi afişate în sala de aşteptare şi transmisă şi în timpul controlului (odată cu răspunsul 4 la nota explicativă) şi in punctul de vedere la PV de control inopinat, există diverse tratamente medicale ce ating şi chiar depăşesc 2000 lei (de ex. „tratamentul hiperhidrozei plantare cu toxina botulinica - 2000 lei", tratament laser pentru hirsutism, hipertricoza, pseudofoliculita, foliculita etc - piept, abdomen, preţ pe şedinţă 850 lei, preţ pe abonament 4 şedinţe 2400 lei) etc.

Pe cale de consecinţă, in condiţiile în care reclamanta a pus la dispoziţia pacienţilor numeroase servicii de ordin medical care depăşesc pragul valoric de 150 de lei (fapt care rezultă cu evidentă din lista de preturi pusă la dispoziţiei), este evident că afirmaţiile organului fiscal sunt lipsite de orice substanţă şi, ca atare, au condus la emiterea unei decizii de impunere vădit nelegale.

În plus, observând bonurile fiscale emise de societatea .........., precum şi lista de preţuri a acestei societăţi, se observă că există numeroase servicii cu scop exclusiv estetic, al căror cost nu depăşeşte suma de 150 de lei.

Spre exemplu, indică epilare laser mustaţă întreţinere -110 lei, epilare laser perciuni/bărbie -120 lei (astfel cum apar înscrise pe bonurile fiscale), precum şi remodelare corporală cu radiofrecvenţătri/ multipolară - 1 zonă mare - 100 de lei/şedinţa, 1 zonă medie - 80 lei/şedinţa, 1 zonă mică -150 lei/şedinţa.

Or, aceasta este dovada clară a faptului că organul fiscal a stabilit criteriul pragului de 150 de lei in mod cu totul şi cu totul nejustificat, fără ca un asemenea reper să aibă legătură cu scopul serviciilor prestate în concret de către cele două societăţi.

De altfel, aceeaşi concluzie se desprinde chiar din menţiunile cuprinse în RIF final, de unde rezultă în mod clar faptul că majoritatea preţurilor practicate de către reclamantă sunt stabilite per leziune.

Aşadar, în contextul în care un anumit tratament medical este aplicat unui număr crescut de leziuni, costul acestuia se poate ridica în maioritatea cazurilor la sume care depăşesc 150 de lei, fără însă ca scopul de ordin strict medical să fie modificat.

De altfel, se indică la pagina 4 şi 12 din RIF final (deşi se face referire doar la prima pagină din cele 4 pagini ale listei de preţuri) preţul de 180 de lei pentru dermatoscopia care vizează mai mult de 20 de leziuni, preţul de 220 de lei pentru crioterapia ori cauterizarea efectuată pentru 10-20 de leziuni, precum şi 200 de lei pentru biopsia cutanată.

Mergând mai departe, din RIF final se desprinde ideea potrivit căreia prejudiciul a fost calculat nu numai prin raportare la lista de preţuri, ci acest mijloc de probă a fost coroborat cu bonurile de consum emise de către reclamantă.

În acest sens, pentru început se observă că în cuprinsul procesului verbal nr. 26/22.10.2019, întocmit cu ocazia controlului inopinat desfăşurat la sediul său, mai precis la pagina 3 din respectivul proces verbal, ......... a observat că bonurile emise de casa de marcat cuprind doar două repere: consultaţii şi tratamente, fără să cuprindă denumirea fiecărui serviciu prestat, preţul sau tariful unitar, cantitatea, valoarea pe fiecare operaţiune, organul fiscal considerând în mod eronat că această modalitate de emitere a bonurilor fiscale încalcă art. 4 din Ordonanţa nr. 28/1999.

În primul rând, a respectat acest text de lege, întrucât a indicat atât denumirea fiecărui bun livrat sau serviciu prestat, cât şi preţul fiecărei operaţiuni.

Mai apoi, organul fiscal menţionează că respectivele bonuri fiscale indică preţul tratamentelor efectuate, deci nu şi tipul de tratament în concret solicitat şi prestat către pacient.

Or, deşi organul fiscal s-a plâns de faptul că nu poate identifica în concret tipul de serviciu prestat în acord cu menţiunile de pe bonul fiscal (şi, deci, nu îi poate stabili natura), cu toate acestea vine ulterior şi califică de unul singur serviciile ca având un scop exclusiv estetic, având în vedere ca unic criteriu pragul valoric de 150 de lei.

În aceste condiţii, a considerat că nu există nicio raţiune pentru care organul fiscal a conchis că aceste tratamente sunt strict de înfrumuseţare, din moment ce nici bonul fiscal nu menţionează acest aspect, iar nici preţul menţionat nu este aferent în mod exclusiv unor asemenea servicii.

Mai apoi, inconsecvenţa organului fiscal se deduce şi raportat la următorul aspect.

La pagina 13 din RIF final se arată faptul că pentru a delimita veniturile scutite, respectiv consultaţiile şi tratamentele medicale, in total venituri înregistrate, echipa de inspecţie fiscală a considerat tratamentele de estetică, toate tratamentele a căror valoare înscrisă pe rolele emise de casele de marcat au fost de 150 lei şi mai mari de 150 lei (anexa la rif pag....).

În acelaşi timp, însă, la aceeaşi pagină 13 din RIF final se face referire la tratamente estetică medicală în sumă de 150 lei şi mai mari de 150 de lei.

Aşadar, pe de-o parte se face referire la toate tratamentele mai mari sau egale cu 150 de lei, iar pe de altă parte se face referire la tratamentele strict de estetică medicală mai mari sau egale cu 150 de lei.

Drept urmare, în acest punct este neclar dacă organul fiscal a considerat automat ca fiind tratamente estetice toate tratamentele ce ating sau depăşesc pragul valoric de 150 de lei, sau dacă doar un procent din aceste tratamente de 150 de lei sau mai mari au fost calificate ca fiind tratamente estetice.

Subsecvent, stabilirea bazei impozabile este imposibil de verificat.

A reiterat, aşadar, că preţul nu este un criteriu de stabilire a naturii serviciului prestat. Or, acesta fiind unicul argument al organului fiscal, concluziile sale sunt vădit eronate.

Nu în ultimul rând, dincolo de stabilirea discreţionară a pragului de 150 de lei- preţurile stabilite şi utilizate de reclamantă, înscrise pe lista de preturi aferentă activităţii medicale, şi înscrise pe bonurile fiscale, cuprind nu doar costul cu materialele consumabile/utilizarea echipamentelor tehnice ci şi alte criterii de stabilire a contravalorii serviciilor.

Astfel, preţul mai cuprinde şi onorariul medicului curant, costul asistentului medical, costurile medicamentelor, fiind stabilit de medicul specializat autorizat pe specialitatea dermatologie-venerologie.

Or, motivul pentru care tariful tratamentelor diferă de la un pacient la altul este dat de nivelul de complexitate şi diagnosticul pacientului, de durata tratamentului, de volumul de consumabile şi medicamente utilizate, semn că preţul nu poate fi folosit în mod izolat la stabilirea naturii serviciului.

În plus, tratamentele aplicate nu pot fi evidenţiate în casa de marcat, după cum acestea sunt diferite de la caz la caz în funcţie de pacient.

De altfel, nici legislaţia în materia caselor de marcat nu pune în sarcina operatorilor economici vreo obligaţie în determinarea exhaustivă a serviciilor prestate, ci în baza art. 4 alin 1 din OUG nr. 28/1999 pe bonul fiscal trebuie să apară denumirea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate.

Astfel, serviciile prestate constau în cazul său fie în consultaţii medicale, fie în tratamente medicale.

De altfel, societatea a şi fost exceptată de la obligaţia de utilizare a caselor de marcat, în măsura în care opta pentru o altă formă de organizare a profesiei şi nu SRL în baza art. 2 lit. f) din OUG nr. 28/1999, ceea ce confirmă încă o dată imposibilitatea marcării pe bonul fiscal a tuturor tratamentelor aplicate.

Mai mult, a menţionat că la nivelul practicii medicale, majoritatea colegilor de breaslă utilizează aceeaşi formă de tratare a operaţiunilor fiscale realizate, respectiv emit bonuri fiscale pe 2 categorii de servicii: consult sau tratamente( sau analize acolo unde este cazul) fără a indica ce tip de tratament aplică pacienţilor.

Nu în ultimul rând, de menţionat este faptul că organul fiscal a arătat în RIF final (pagina 9), faptul că echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere şi timpul in care au fost efectuate tratamentele conform orelor înscrise pe bonurile fiscale.

Astfel, raportând acest aspect la durata de tratament indicată în cartea tehnică a echipamentelor utilizate, organul fiscal a considerat că reclamanta nu a prestat numai activităţi scutite de la plata TVA.

În acest sens, este deosebit de important faptul că reclamanta a încheiat încă din data de 22.09.2017 un contract de prestări servicii cu societatea ......, în calitate de prestator, reprezentată prin d-na ..... - medic specialist dermato-venerologie.

În contextul executării acestui contract, d-na dr. ...... presta servicii în cadrul societăţii , asigurând prestatorului cabinetul cu toate dotările şi materialele necesare.

Astfel, activitatea era desfăşurată în concret de către doi medici, semn că este perfect posibil ca două sau mai multe tratamente/consultaţii să fie finalizate concomitent, iar bonurile fiscale să fie emise la doar câteva minute distanţă.

Mai mult decât atât, durata scurtă de timp dintre emiterea bonurilor fiscale poate fi perfect explicată prin următoarele exemple:

Exemplul 1 - există cazuri în care medicul curant efectuează o intervenţie la un pacient, după care se deplasează în celălalt cabinet, unde consultă un alt pacient.

Pacientul ce a avut intervenţia rămâne împreună cu asistenta pentru îngrijirile ulterioare (pansare, etc.) fiind posibil ca ambii pacienţi să iasă din cabinet în acelaşi timp, emiţându-se în acest sens un bon fiscal separat pentru fiecare dintre pacienţi.

În acest sens, a făcut precizarea că există numeroase situaţii în care pacienţilor le erau efectuate simultan tratamente, existând doua cabinete medicale şi două săli de tratament distincte.

De pildă, în timp ce unui pacient i-a fost administrată o anestezie (având un timp de aşteptare), simultan altui pacient i se aplica un anumit tratament medical.

Momentul la care pacienţii finalizau procedurile medicale, era momentul la care li se elibera bonul fiscal, respectiv momentul la care pacientul părăsea sala de tratament sau consult.

În atare condiţii, este perfect posibilă situaţia în care doi pacienţi trataţi simultan, să iasă aproximativ în acelaşi timp din cabinet/sălile de tratament, astfel încât bonurile fiscale să fie emise la intervale de timp foarte scurte, chiar de câteva minute (1-2).

Exemplul 2 - pot exista cazuri în care medicul curant efectuează mai multe intervenţii faţă de multipli pacienţi, în funcţie de complexitatea concretă a afecţiunii acestora.

Subsecvent, sunt folosite pe parcursul şedinţelor mai multe tipuri de aparaturi sau medicamente, pacienţii plătind după finalizarea întregului tratament.

Pe cale de consecinţă, este posibil ca succesiunea şedinţelor să se finalizeze în aceeaşi zi, pentru mai mulţi pacienţi, astfel fiind emis bon fiscal pentru fiecare dintre aceştia, în aceeaşi zi.

Drept urmare, nici intervalul de timp scurs între emiterea bonurilor fiscale nu poate îndreptăţi concluziile organului fiscal, motiv pentru care nici acest argument nu susţine soluţia de stabilire a TVA suplimentar.

În ceea ce priveşte estimarea procentului de 70, a arătat că, în cuprinsul RIF final, s-a reţinut că având in vedere că veniturile înregistrate de societate reprezintă consultaţii şi tratamente la modul general, în timpul controlului inopinat au fost verificate rolele emise de aparatele de marcat, constatându-se că peste 70% din veniturile înregistrate reprezintă tratamente.

În primul rând este extrem de greu de crezut că organul fiscal a alocat timpul şi resursele necesare pe durata inspecţiei fiscale pentru a analiza toate bonurile fiscale ale societăţii pe durata a 5 ani de zile( 2014-2019).

Faptul că nici până la data prezentei acţiuni nu i-au fost comunicate anexele la RIF privind modul de calcul nu face decât să confirme că un atare calcul fie nu există, fie criteriul utilizat a fost acela al estimării vizuale fără niciun fundament obiectiv.

Independent de aceste ipoteze, în realitate stabilirea acestui procent este pur discreţionară.

Criteriile stabilirii unui asemenea procent nu i-au fost niciodată comunicate, cu toate că a ridicat această problemă inclusiv pornind de la punctul de vedere la proiectul de RIF.

Din afirmaţiile organului fiscal înţelege faptul că acesta ar fi avut drept punct de pornire, în raţionamentul său, rolele emise de aparatele de marcat, respectiv defalcarea serviciilor în consultaţii şi tratamente, la modul general.

În condiţiile în care organul fiscal nu a detaliat paşii parcurşi pentru identificarea serviciilor prestate cu unic scop estetic, s-ar putea înţelege faptul că organul fiscal a considerat că tot ceea ce apare pe bonurile de consum sub denumirea de tratament exclude scopul medical, şi deci nu este scutit de la plata TVA.

O asemenea concluzie, însă, vine în contradicţie cu criteriul pragului valoric de 150 de lei, care ar fi indicat scopul exclusiv estetic.

În egală măsură, s-ar putea deduce faptul că organul fiscal calculează acest procent de 70% raportat strict la tratamentele care au un cost egal sau mai mare cu preţul de 150 de lei.

În această situaţie, însă, criteriul celor 150 de lei devine cu atât mai lipsit de sens.

Oricum, imposibilitatea de a cunoaşte raţionamentul organului fiscal se deduce cu atât mai mult cu cât reclamantei nu i-au fost comunicate niciodată anexele la raportul de inspecţie fiscală, bonurile de consum în concret avute în vedere ori modalitatea de calcul a bazei impozabile.

Având in vedere că acest procent a fost stabilit în urma verificării rolelor emise de aparatele de marcat, este evident că bonurile fiscale avute în vedere trebuiau în mod concret comunicate de o manieră transparentă, căci altfel nu se poate verifica întinderea creanţei pretinse.

Pe cale de consecinţă, a considerat că organul fiscal a dedus în mod pur arbitrar faptul că respectivele tratamente au avut în concret un scop pur estetic.

Din punctul său de vedere, un asemenea raţionament încalcă atât principiul legalităţii, precum şi principiul bunei credinţe şi dreptul său la apărare, întrucât organul fiscal nu prezintă modalitatea in care a ajuns să estimeze procentul care stă la fundamentul obligaţiei noastre fiscale.

Cu privire la estimarea bazei impozabile, a menţionat că, astfel cum a arătat şi prin contestaţie, art. 106 C.pr.fiscală privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, reglementează estimarea ca fiind o metodă cu caracter excepţional, care poate fi folosită de către organele de inspecţie fiscală doar în situaţii expres reglementate de acelaşi act normativ (e.g. când documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt corecte sau incomplete, respectiv documentele şi informaţiile solicitate nu există sau nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală).

Având în vedere aceste dispoziţii, însă, a considerat că organul fiscal a utilizat procedura estimării prejudiciului cu încălcarea legii, sens în care relevante sunt următoarele aspecte.

Reclamanta nu se regăseşte în niciunul dintre cazurile prevăzute de lege, întrucât organul fiscal a reţinut de o manieră pur formală faptul că nu a pus la dispoziţie documentele necesare pentru stabilirea tipului de servicii prestate şi implicit a bazei de impunere.

A arătat cu fiecare ocazie că a furnizat de fapt toate documentele de natură comercială, contabilă şi fiscală care justifică scutirea sa de la colectarea şi virarea TVA, respectiv care atestă veniturile societăţii, precum rolele emise de casa de marcat, bilanţuri contabile, lista oficială de preţuri, specificaţiile furnizorului cu privire la aparatura achiziţionată, extrase din tratate de specialitate s.a.

Or, toate aceste documente erau mai mult decât suficiente pentru ca organul fiscal să poată stabili, conform realităţii, tipul concret de servicii pe care reclamanta le prestează către pacienţii săi.

Mai apoi, C.pr.fiscală prevede faptul că organele fiscale sunt limitate la o serie de metode pe care le pot folosi în demersul de estimare, respectiv metoda sursei şi cheltuirii fondurilor, metoda fluxurilor de trezorerie, metoda marjei, metoda produsului/serviciului şi volumului, metoda patrimoniului net, iar potrivit art. 4 alin. 3, condiţiile pentru selectarea metodei de stabilire prin estimare vor fi consemnate într-o notă de fundamentare, întocmită de echipa de inspecţie fiscală, care va fi supusă avizării şefului de serviciu şi aprobată de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală.

Or, se deduce că organul fiscal era ţinut să motiveze de o manieră transparentă raţionamentul pentru care a optat pentru o anumită metodă de stabilire prin estimare.

Nefiind îndeplinită această cerinţă, atât reclamanta, cât şi instanţa de judecată se află in situaţia în care nu pot cunoaşte modalitatea in care s-a efectuat estimarea, respectiv nu au posibilitatea obiectivă de a verifica corectitudinea calculului efectuat.

De altfel, şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei (pag. 16) se arată că estimarea nu s-a realizat cu încălcarea legii, ci prin raportare la tratamentele a căror valoare înscrisă pe rolele de marcat era de 150 de lei sau mai mare.

Or, a arătat deja că nu există nicio raţiune pentru care natura serviciilor să fie stabilită după preţul acestora.

Subsecvent, este evident că estimarea bazei de impunere este nelegală, căci ea a pornit de la o premisă complet eronată, şi anume că pragul valoric de 150 de lei dictează scopul pur estetic al serviciilor.

Prevederile art. 106 C.proc.fiscală stabilesc şi faptul că estimarea se realizează folosind mijloace de probă prevăzute de lege.

Astfel, din moment ce unicul criteriu care a stat la baza estimării a fost stabilit în mod discreţionar, pornind de la simplă prezumţie şi fără a exista mijloace de probă obiective care să indice in mod neechivoc că toate serviciile taxate cu 150 de lei sau mai mult au un scop exclusiv estetic, este evident că dispoziţiile legii au fost încălcate.

Cu privire la principiul proporţionalităţii a arătat că autorităţile cu putere publică sunt ţinute să angajeze doar acele mijloace care, permiţându-le să îşi atingă obiectivele propuse, aduc cel mai puţin atingere scopurilor şi principiilor susţinute de legislaţia comunitară.

Astfel, puterea de apreciere a organului fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale nu poate fi discreţionară, ci organul fiscal trebuie să acţioneze rezonabil şi echilibrat, în toate actele şi deciziile sale, asigurând o justă proporţionalitate între scopul urmărit şi mijloacele folosite pentru atingerea acestuia19.

Relevantă este cauza C-286/94 Garage Molenheide BVBA v.

Belgian State, unde CJUE a arătat că „în acord cu principiul proporţionalităţi, un stat membru trebuie să angajeze acele mijloace care, permiţându-i să îşi atingă obiectivele propuse, aduc cel mai puţin atingere scopurilor şi principiilor susţinute de legislaţia comunitară".

Raportat la aceste repere, conduita organului fiscal este reproşabilă, întrucât nu este bazată pe limitele de apreciere permise şi a dus la o stabilire eronată a stării de fapt privind contribuabilul, cu consecinţa naşterii unor obligaţii fiscale nedatorate.

În altă ordine de idei, a apreciat conduita organului fiscal ca fiind vădit disproporţionată în primul rând pentru că începând cu anul 2016, ............ a îndreptăţit încrederea sa în scutirea activităţii prestate în concret de la plata TVA.

În temeiul art. 316 alin. (1) Cod fiscal, organul fiscal avea chiar obligaţia de a proceda la înregistrarea sa, din oficiu, în scop de TVA, în situaţia în care considera că îndeplineşte condiţiile legale sub acest aspect.

Cu toate acestea, organul fiscal a sistat cu fiecare ocazie procedura înregistrării în scop de TVA.

Or, a veni ulterior şi a modifica propriile concluzii, stabilind cu titlu retroactiv TVA suplimentar în sarcina sa, aduce atingere principiului proporţionalităţii.

Astfel cum a arătat Curtea, organele cu autoritate sunt ţinute să se asigură că măsurile impuse îndeplinesc condiţiile care reies din jurisprudenţa Curţii în ceea ce priveşte proporţionalitatea lor.

În acest sens, una dintre cele mai ilustrative cauze este Salomie şi Oltean, unde Curtea a reţinut că anumite sancţiuni pot depăşi în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării.

Or, conduita organului fiscal faţă de reclamantă nu este justificată şi nu păstrează un echilibru rezonabil faţă de încălcarea care i se impută, astfel că măsura de a impune obligaţii fiscale în cuantum de 139.175 lei, cu contrazicerea propriilor susţineri anterioare, fără a justifica prin probe concrete sancţiunea aplicată şi fără a răspunde argumentelor sale prin decizia de soluţionare a contestaţiei, contravine atât principiului proporţionalităţii, precum şi bunei credinţe care trebuie să guverneze relaţia dintre contribuabil şi puterea publică.

Cu privire la procentul pro rat a arătat că, astfel cum se reţine atât in RIF final, cât şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, TVA deductibilă este calculată pe baza aplicării pro ratei, făcându-se trimitere la dispoziţiile art. 300 alin 5 şi 6 din C.pr.fiscală.

Astfel, organul fiscal aplică procentul de pro rata atât pentru cheltuielile realizate în cursul anului 2017, cât şi pentru cheltuielile realizate în cursul anului 2018, procentul stabilit fiind 65,31 % pentru anul 2017 şi 66,243 %, respectiv 66,58% pentru anul 2018.

Dincolo de discuţiile legate de nelegalitatea modalităţii de stabilire a procentului de activitate considerate operaţiuni impozabile, amintite supra, a subliniat că aplicarea procentului pro rata în mod automat de către organele fiscale este nelegală.

Potrivit art. 300 C.pr.fiscală, procentul pro rata se aplică pentru taxa aferentă achiziţiilor pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere, sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.

Cu alte cuvinte, procentul pro rata devine aplicabil doar în acele situaţii trebuie determinat dacă o persoană impozabilă are sau nu dreptul de a deduce TVA-ul aferent intrărilor pentru cheltuielile care nu pot fi asociate unor activităţi în aval determinate.

Fără a nega că în concepţia organului fiscal ar fi imposibilă de determinat proporţia în care bunurile sunt utilizate în operaţiuni care dau drept de deducere sau nu, trebuie observat că activitatea reclamantei, dincolo de faptul că este una strict medicală, in ipoteza în care s-ar pune într-adevăr problema ca o parte din activităţile realizate să fie cu scop unic estetic, pot fi decelate cu uşurinţă din întregul ansamblu de activităţi, şi corelativ, şi cheltuielile aferente acestor activităţi.

De pildă, în concepţia organului fiscal mijlocul fix Octoline 8 a fost utilizat exclusiv în scop estetic (dovadă fiind faptul că organul fiscal consideră impozabile orice venituri care rezultă din utilizarea acestui aparat).

Într-o atare situaţie, cheltuiala realizată cu achiziţia mijlocului fix Octoline 8, ar trebui dedusă integral, fiind perfect posibilă determinarea operaţiunii care dă drept de deducere.

A reiterat însă faptul că nu se poate constata pe baza de probe că reclamanta ar fi desfăşurat sau nu o activitate impozabilă.

Dimpotrivă, nici chiar organul fiscal nu poate argumenta suficient care sunt criteriile care determină concluzia că la nivelul societăţii există o activitate cu scop unic estetic, care să fie supusă TVA.

În atare condiţii, rezultă că însăşi aplicarea procentului pro rata este nelegală şi stabilită pur discreţionar, negând dreptul său (teoretic în acest punct) la deducerea integrală a taxei aferente achiziţiilor realizate.

De altfel, din sfera de cheltuieli realizate, şi respectiv din simpla analiză a materialelor consumabile, nu se poate aprecia felul/tipul tratamentului şi, deci, nu se poate stabili nici includerea acestora în sfera de aplicare a TVA.

II.

Cu privire la obligaţiile fiscale accesorii, a menţionat că astfel cum a arătat în secţiunea nemotivării deciziei de respingere a contestaţiei privind obligaţiile fiscale principale, motivarea actului administrativ reprezintă una dintre garanţiile fundamentale ale dreptului la un proces echitabil.

A considerat că exigenţele legii sub aspectul motivării au fost deopotrivă încălcate cu ocazia redactării deciziei de soluţionare a contestaţiei privind obligaţiile fiscale accesorii stabilite în sarcina sa, sens în care relevante sunt următoarele argumente.

Astfel cum se poate observa, odată cu lecturarea contestaţiei, a adus atât argumente de nulitate derivată a deciziilor privind stabilirea obligaţiilor accesorii (prin raportare la nelegalitatea obligaţiilor fiscale principale), cât şi argumente de nelegalitate proprii acestor decizii.

Prin decizia de respingere a contestaţiei, însă, unicul argument al organului fiscal a constat în aplicarea principiului accesorium sequitur principale.

Pe scurt, observând că decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019 privind stabilirea TVA suplimentar nu a fost anulată, automat organul fiscal a dedus că şi deciziile subsecvente de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii sunt legale, respingând astfel contestaţia.

Nicio clipă, însă, organul fiscal nu a avut în vedere faptul că a invocat inclusiv motive de nelegalitate proprii deciziilor de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii, ignorând cu desăvârşire nerespectarea normelor de ordin imperativ.

În acest sens, a indicat faptul că scadenţa obligaţiei fiscale principale nu poate surveni înainte de comunicarea actului administrativ în discuţie.

Subsecvent, accesoriile nu pot fi calculate pentru o perioadă anterioară împlinirii termenului de scadenţă.

Deopotrivă, a arătat că potrivit art. 48 alin.2 C.proc.fiscală, actul administrativ nu este opozabil contribuabilului decât de la momentul comunicării potrivit legii.

Subsecvent, accesoriile nu pot fi calculate în scop sancţionator în condiţiile în care contribuabilul nu cunoaşte debitul principal şi nu are nicio culpă în neplata acestuia.

Or, această concluzie se desprinde cu atât mai mult cu cât însuşi organul fiscal a sistat în repetate rânduri procedura de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, determinând în mod logic decizia noastră de a nu solicita înregistrarea in scopuri de TVA.

Nu în ultimul rând, astfel cum a indicat prin contestaţie, jurisprudenţa în materie a stabilit că organul fiscal este obligat să procedeze la înregistrarea din oficiu a contribuabililor în scopuri de TVA.

Or, în condiţiile în care a sistat această procedură din proprie iniţiativă, organul fiscal nu poate veni ulterior să invoce propria sa pasivitate ori lipsă de diligentă în verificarea documentelor justificative în discuţie, pentru a stabili cu titlu retroactiv accesorii constând în dobânzi, penalităţi de întârziere ori penalităţi de nedeclarare.

Niciunul dintre aceste argumente, însă, nu a fost analizat în cuprinsul deciziei nr. 99/31.03.2020 de respingere a contestaţiei privind obligaţiile fiscale accesorii, cu toate că acestea privesc veritabile motive de nulitate în sensul legii.

Mai precis, în decizia nr. 99/31.03.2020 s-a reţinut faptul că afirmaţia contestatoarei referitoare la faptul că dobânzile, penalităţile de întârziere stabilite prin actele contestate "nu sunt datorate" nu are temei legal, nu sunt suficiente, întrucât actul administrativ fiscal pin care au fost stabilite obligaţiile fiscal principale, în speţă decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019 nu a fost desfiinţat.

Totodată, cu privire la penalităţile de nedeclarare, unicul argument a fost acela că aceste motivaţii nu pot fi reţinute în susţinerea favorabilă a cauzei, întrucât actul administrative fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscal principale in speţă decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019 nu a fost desfiinţat.

În aceste condiţii, a considerat că raţionamentul organului fiscal este în mod evident lacunar.

Aplicarea principiului potrivit căruia accesoriul urmează principalul nu este suficient pentru a stabili legalitatea deciziilor subsecvente, pentru că în discuţie nu au fost aduse doar motive de nulitate derivată.

Dimpotrivă, deciziile de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii sunt ele însele viciate prin prisma nerespectării textelor legale indicate de către reclamantă.

Or, din moment ce aceste argumente nu au fost deloc analizate în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, este evident că unica modalitate de a repara vătămarea suferită de către subscrisa este anularea actului administrativ nelegal emis.

Referitor la nelegalitatea deciziei nr. 10938/13.01.2020 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, a arătat că prin decizia contestată, organul fiscal a procedat la stabilirea a multiple obligaţii fiscale accesorii.

În ceea ce priveşte categoria dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferentei taxei pe valoare adăugată, în cuantum de 8457 lei, astfel cum rezultă din anexa la decizia nr. 10938/13.01.2020, acestea constau în dobânzi şi au fost stabilite prin raportare la perioada 25.07.2018 - 31.12.2019.

În acest context, întregul său raţionament a pornit de la faptul că decizia de impunere nr.

F-GJ 593 privind debitul principal imputat a fost emisă la data de 11.12.2019, fiind comunicată alături de raportul de inspecţie fiscală nr.

F-GJ 531/11.12.2019, către împuternicitul ............., la data de 17.12.2019.

Observând dispoziţiile art. 155 alin. (1) lit. b C.proc.fiscală, rezultă că pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite prin decizie potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării deciziei, astfel: (...) dacă data comunicării este cuprinsă in intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este pană la data de 20 a lunii următoare, inclusiv 23.

Pe cale de consecinţă, având în vedere drept reper ziua de 17.12.2019 ca moment al comunicării deciziei de impunere, obligaţiile fiscale principale nu au devenit scadente decât la data de 20.01.2020 şi, deci, nu puteau naşte dobânzi sau penalităţi de întârziere înainte de această dată.

În aceeaşi ordine de idei, potrivit art. 48 C.pr.fiscală, (1) Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului/plătitorului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat, potrivit legii. (2) Actul administrativ fiscal care nu a fost comunicat potrivit art. 47 nu este opozabil contribuabilului/plătitorului si nu produce niciun efect juridic.

Totodată, potrivit art. 95 alin. (6) C.pr.fiscală. (6)Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări de plată, de la data comunicării acestora, in condiţiile în care se stabilesc sume de plată.

În acest sens, în doctrina de specialitate s-au arătat următoarele: comunicarea unei decizii de impunere are ca efect notificarea debitorului şi constituie momentul generator în ceea ce priveşte atât curgerea termenului de plată, cât şi a termenului în care organele fiscale pot proceda la executarea silită a creanţelor fiscale.

În acelaşi sens, probabil pentru sistematizare, alin. (4) şi (6) ale art. 95 NCPF menţionează faptul că aceeaşi funcţie de înştiinţare de plată o au şi declaraţia de impunere şi decizia privitoare la obligaţii accesorii de plată.

Aşadar, pe de-o parte, abia de la momentul comunicării deciziei de impunere începe să curgă termenul de plată, deci scadenţa poate fi doar ulterioară comunicării actului.

Pe de altă parte, executarea silită este permisă abia ulterior comunicării deciziei, respectiv ulterior momentului la care expiră termenul de plată, întrucât anterior acestui moment creanţa pretinsă nu are un caracter cert, lichid şi exigibil (art. 663 C.proc. civilă).

Aşadar, a apreciat că decizia privind obligaţiile fiscale accesorii a fost emisă în mod nelegal, întrucât organul fiscal a calculat dobânzile imputate reclamnatei in mod retroactiv, fapt ce contravine prevederilor art. 173 alin. (1) C.Pr.fiscală, potrivit cărora „pentru neachitarea la termenul de scadentă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de intârziere"25.

În acelaşi sens, a arătat că dispoziţiile art. 1 C.pr.fiscală pct. 12 definesc creanţa fiscală accesorie ca fiind dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor sau majorărilor aferente unor creanţe fiscale principale, precum şi dreptul contribuabilului de a primi dobânzi, în condiţiile legii.

În acelaşi timp, la pct. 20 este definită dobânda ca fiind obligaţia fiscală accesorie reprezentând echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale principale ca urmare a neachitării la scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale.

Drept urmare, organul fiscal are dreptul de a percepe creanţe fiscale accesorii constând in dobânzi, sub condiţia să existe un prejudiciu, iar acest prejudiciu să fie obligatoriu născut ca urmare a neachitării la scadenţă a obligaţiei fiscale principale.

Este evident că reclamantei i-a fost percepută taxa pe valoare adăugată ca urmare a recalificării naturii serviciilor prestate, prin prisma unui pretins scop pur estetic al acestora.

Reclamanta, însă, nu a putut cunoaşte la un moment anterior comunicării deciziei de impunere obligaţiile fiscale care i se impută, din moment ce a calificat serviciile sale ca fiind circumscrise scutirii prevăzute de dispoziţiile art. 296 Cod fiscal, iar subsecvent nu a declarat operaţiunile astfel desfăşurate.

În acest sens, a arătat că începând cu anul 2016, .......... a îndreptăţit decizia sa de a nu solicita înregistrarea în scopuri de TVA, comunicându-i-se că nu avea obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

Urmând acelaşi raţionament, în 2017 şi 2018 organul fiscal a emis adrese prin care îi comunica faptul că face obiectul înregistrării în scopuri de TVA din oficiu, însă, ca urmare a prezentării documentelor justificative, a sistat de fiecare dată procedura de înregistrare din oficiu, apreciind că se impune continuarea activităţii în regim de scutire de TVA.

Acesta este şi motivul pentru care nu a procedat la depunerea declaraţiilor fiscale necesare în vederea stabilirii TVA datorate.

Raportat la aceste aspecte, a arătat că decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019 instituie o obligaţie fiscală principală, şi nu reprezintă doar stabilirea unor „diferenţe de obligaţii fiscale" în sensul art. 174 alin 2 N.c.pr.fiscală, astfel încât să se considere că titlul de creanţă fiscală are un caracter declarativ.

De altfel, însuşi organul fiscal confirmă acest caracter de obligaţie fiscală principală, dovadă fiind faptul că în decizia nr.

GJ 1451/30.01.2020 se menţionează reducerea penalităţilor de nedeclarare, date fiind obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, care au fost stinse prin plată ori compensare (...).

A considerat că un raţionament contrar ar încălca în mod grav principiul securităţii juridice, în contextul în care însuşi organul fiscal a apreciat în multiple rânduri faptul că reclamnata nu datorează TVA pentru operaţiunile desfăşurate în concret.

Or, a veni ulterior şi a stabili obligaţii constând în sume datorate cu titlu retroactiv, invocând propria culpă, reprezintă o conduită vădit abuzivă prin prisma previzibilităţii interpretării dispoziţiilor legale faţă de situaţia sa, relevantă fiind decizia pronunţată de către CJUE in cauza C-189/18 menţionată supra, potrivit căreia administraţia fiscală este ţinută de constatările de fapt şi de calificările juridice, deja efectuate de aceasta în cadrul unor proceduri administrative conexe iniţiate împotriva unor furnizori ai acestei persoane impozabile.

Subsecvent acestor aspecte, a dedus că obligaţiile accesorii pot fi calculate doar în situaţia în care contribuabilul deţine o culpă în ceea ce priveşte neplata obligaţiilor principale la termenul de scadenţă.

În acest sens, a înţeles să facă trimitere la o speţă în care Curtea de Apel Oradea a statuat că obligarea contribuabilului la sarcini accesorii este justificată în situaţia în care acesta din urmă se află în culpă, sens în care a reţinut următoarele; referitor la dobânzile si penalităţile de întârziere percepute, instanţa de recurs a constatat că aceste obligaţii accesorii au fost stabilite în temeiul legii, respectiv a prevederilor art. 120 şi 1201 din O.G. 92/2003 raportat la prevederile ari. 261 alin. 1 din Legea 95/2006.

Pe de altă parte, Curtea a constatat că emiterea deciziei atacate s-a făcut din oficiu fiind culpa recurentei ca nu a depus declaraţiile fiscale, obligaţie pe care daca şi-ar fi îndeplinit-o i s-ar fi putut calcula contribuţiile datorate raportat la sumele declarate de recurentă.

Mai mult, în acelaşi sens a opinat şi CCR cu ocazia pronunţării deciziei nr. 886/2010, sens în care s-a reţinut că instituirea dobânzilor de întârziere reprezintă o măsură de politică fiscală pe care legiuitorul a instituit-o în vederea sancţionării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată.

O atare sancţiune, evident, are o repercusiune directă cu privire la patrimoniul debitorului, însă diminuarea corespunzătoare a patrimoniului acestuia se datorează faptei culpabile pe care a săvârşit-o.

Pentru toate aceste motive, a considerat că organul fiscal a pronunţat în mod nelegal decizia de respingere a contestaţiei , întrucât unicul său argument a fost acela că decizia de impunere privind obligaţia principală nu a fost desfiinţată., ignorand gumentele sale privind scadenţa obligaţiei principale şi stabilirea retroactivă a obligaţiilor fiscale accesorii fără o culpă a reclamantei.

Cu privire la aplicarea principiului accesorium sequitur principale a menţionat că, pornind de la argumentele pentru care a solicitat anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite în sarcina sa, şi constatând aplicabilitatea principiului potrivit căruia accesoriul urmează principalul, a apreciat că decizia nr. 10938/13.01.2020 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere se impune a fi deopotrivă anulată.

Astfel cum a arătat in cuprinsul contestaţiei, a considerat că organul fiscal a stabilit in mod greşit obligaţii fiscale constând în TVA suplimentară, sens în care, fără a indica probe pertinente, a recalificat operaţiunile efectuate de către reclamantă ca având un scop pur estetic.

Aşadar, având în vedere motivele de nelegalitate pe larg expuse cu privire la decizia de impunere nr. F-GJ 593 din data de 11.12.2019, a solicitat aplicarea în mod efectiv a dispoziţiilor art. 50 alin. (2) C.pr.fiscală, potrivit cărora:

Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise in baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate.

În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/ plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desfiinţează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente.

Decizia de impunere privind obligaţia fiscală principală nu a fost desfiinţată. în condiţiile în care a ignorat de o manieră flagrantă argumentele sale privind scadenţa obligaţiei principale şi, implicit, privind stabilirea retroactivă a obligaţiilor fiscale accesorii fără ca în sarcina sa să existe vreo culpă, a considerat că soluţia adoptată este nelegală, astfel că decizia se impune a fi anulată ca atare.

În ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei nr. 10939/13.01.2020 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, respectiv a deciziei nr.

GJ 1461/30.02.2020 de reducere a penalităţilor de nedeclarare, a arătat că, astfel cum a arătat inclusiv prin contestaţie, penalităţile de nedeclarare stabilite de către organul fiscal încalcă principiul proporţionalităţii, fapt care rezidă din următoarele argumente.

Astfel cum s-a arătat în doctrina de specialitate, penalitatea de nedeclarare se va aplica în cazul în care contribuabilul sau plătitorul nu depune declaraţii fiscale sau depune declaraţii fiscale incomplete.

Ceea ce organul fiscal, însă, pierde din vedere, este faptul că depunerea declaraţiilor fiscale vizând TVA datorată este condiţionată de înregistrarea, în prealabil, în scopuri de TVA.

Or, însuşi organul fiscal a determinat-o să creadă că înregistrarea în scopuri de TVA nu se impune, raportat la activitatea desfăşurată în concret.

Mai mult decât atât, noţiunea de penalitate de nedeclarare trădează în mod clar scopul sancţionator, scop care însă nu se impune în cazul sau, căci nu a cunoscut niciodată existenţa obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA şi, implicit, nu a avut niciodată intenţia de a se sustrage de la obligaţia de a depune declaraţiile fiscale aferente operaţiunilor care intră în sfera TVA.

Dimpotrivă, reclamanta a solicitat opinia organului fiscal tocmai pentru a se asigura de respectarea legii, sens în care interpretarea sa a fost apreciată ca fiind corectă şi legală.

Drept urmare, având în vedere buna credinţă de care a dat dovadă pe tot parcursul funcţionării sale, a apreciat că stabilirea penalităţilor de nedeclarare încalcă în mod evident nu numai principiul neretroactivităţii (nefiind calculate prin raportare la scadenţa deciziei de impunere), ci şi principiul proporţionalităţii.

În acest sens, prin decizia cu ocazia pronunţării Hotărârii Redlihsîn, cauza C-263/11, Curtea a arătat că este legitim, pentru asigurarea perceperii exacte a taxei şi evitarea fraudei, ca statele membre să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care urmăresc pedepsirea nerespectării obligaţiei de înscriere in registrul persoanelor impozabile plătitoare de TVA.

Cu toate acestea, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, Rec, p. 1-3457, punctele 65-67, precum şi Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, punctul 67).

Pentru a aprecia dacă sancţiunea în cauză este conformă principiului proporţionalităţii, trebuie să se ţină seama în special de natura şi de gravitatea încălcării pe care această sancţiune urmăreşte să o pedepsească, precum şi de modalităţile de stabilire a cuantumului acesteia.

In ceea ce priveşte, in primul rând, natura şi gravitatea încălcării pe care sancţiunea în cauză urmăreşte să o pedepsească, trebuie subliniat că aceasta are ca obiect sancţionarea numai a nerespectării obligaţiei de înscriere in registrul persoanelor impozabile plătitoare de TVA.

Curtea a avut ocazia să precizeze în această privinţă că obligaţiile prevăzute la articolul 213 din Directiva TVA, dintre care face parte obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe activitatea in calitate de persoană impozabilă, nu constituie decât o cerinţă formală in scop de control fa se vedea în acest sens Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Rep., p. 1-10385, punctul 50).

Prin urmare, sancţiunea în cauză nu are ca obiect asigurarea recuperării taxei de la persoana obligată la plata acesteia.

Astfel, autorităţile competente pot efectua o asemenea recuperare, independent de impunerea unei sancţiuni pentru neînregistrare.

Mai mult decât atât, caracterul abuziv, vădit disproporţionat al conduitei organului fiscal rezultă inclusiv prin prisma faptului că, abia spre finele termenului de prescripţie, acesta şi-a schimbat în mod radical opinia şi, ca atare, a stabilit in sarcina sa penalităţi de nedeclarare deosebit de semnificative.

În acest sens, a indicat decizia nr. ....... a Curţii de Apel ......... - secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care instanţa a sancţionat pasivitatea organului fiscal de următoarea manieră: Sarcina este deopotrivă a organului fiscal, care veghează la respectarea cursivă, coerentă, a legii fiscale de către orice subiect implicat în raporturi juridice fiscale şi care trebuie să acţioneze în consecinţă.

Neîndeplinirea fără justificare a acestei îndatoriri va duce în speţa de faţă la diminuarea accesoriilor impuse în sarcina reclamantei (...) Pe de altă parte, Curtea are în vedere dispoziţiile şi statuările CJUE din hotărârea pronunţată in cauza C-183/14, conform cărora, dacă cuantumul sancţiunii depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată, trebuie să fie respectat principiul proporţionalităţii.

Pentru toate cele arătate, Curtea apreciază că se impune reducerea accesoriilor stabilite în sarcina reclamantei prin decizia nr. xxxxx/10.03.2017 cu suma de 129.049 lei din totalul de 259.049 lei.

A apreciat, astfel, că penalităţile de nedeclarare nu trebuiau deloc să fie calculate în sarcina sA.

Subsecvent, deşi decizia nr.

GJ 1461/30.01.2020 îi este aparent favorabilă, prevăzând reducerea penalităţilor de nedeclarare ca urmare a stingerii prin plată a obligaţiei fiscale principale, a înţeles să atace această decizie, pe motiv că ea continuă să stabilească în sarcina sa sume nedatorate.

Cu alte cuvinte, deşi s-a dispus reducerea penalităţilor, aceasta a fost stabilită ca un simplu efect al legii, şi nu reprezintă o anulare propriu-zisă a obligaţiei de a achita penalităţile de nedeclarare.

A considerat că nu datorează aceste sume, sens în care actul administrativ se impune a fi anulat ca atare.

Rezumând, a indicat cele reţinute in contextul întâlnirii preşedinţilor secţiilor de contencios administrativ şi fiscal de la ÎCCJ şi curţile de apel, 2016:

Pentru a fi aplicabile dispoziţiile legale privind calcularea de dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, este necesar să existe un termen de scadenţă, termen ce are rolul de a permite contribuabilului să fie încunoştinţat, să poată plăti sau, eventual, să poată contesta impunerea sumei.

Reclamantului nu i-au fost respectate aceste drepturi la informare şi la beneficiul termenului de scadenţă, astfel că este nelegală calcularea acestora înainte de comunicarea deciziei ce conţine debitul principal.

În acelaşi sens, potrivit art. 153 alin. (8) Cod fiscal (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze in scopuri de TVA şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta trebuia să procedeze la înregistrarea din oficiu a acestuia şi să îi comunice obligaţiile pe care le are.

Câtă vreme legiuitorul nu a elaborat o normă legală concisă, clară, pentru ca un contribuabil să cunoască precis şi exact care sunt obligaţiile sale şi câtă vreme este necesară o interpretare a normelor legale, în sensul de a se stabili dacă a existat sau nu, din partea reclamantului, scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, nu i se poate imputa acestuia necunoaşterea legii.

Potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003, relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii, iar art. 7 din acelaşi act normativ stabileşte o sene de obligaţii în sarcina organului fiscală.

Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamantului faptul că nu şi-a achitat obligaţiile fiscale, deoarece acesta nu avea cunoştinţă de existenţa şi de cuantumul lor.

Pârâta avea obligaţia stabilirii din oficiu a obligaţiilor fiscale.

Ea a rămas în pasivitate în raport de obligaţiile sale până la data la care a emis decizia de impunere, în care a calculat şi inclus în mod nelegal majorări de întârziere.

Termenul de scadenţă putea fi calculat doar în raport de această decizie de impunere deoarece suma de plată, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilită doar o dată cu decizia de impunere contestată.

Decizia se comunică contribuabilului pentru ca acesta să poată cunoaşte debitul şi scadenţa acestuia, fiind evident că, în lipsa înştiinţării sale cu privire la ambele aspecte, este în imposibilitate de a face plata, chiar dacă ar dori.

Deşi, toate aceste argumente au fost indicate inclusiv pe calea contestaţiei, organul fiscal nu a analizat motivele proprii de nulitate ale niciuneia dintre deciziile privind obligaţiile fiscale accesorii.

Pentru toate aceste motive, considerăm că soluţia de respingere a contestaţiei este vădit nelegală, astfel că actul administrativ se impune a fi anulat.

Pentru toate aceste motive, a solicitat admiterea prezentei acţiuni, cu consecinţa anulării deciziilor nr. 75/2020 şi nr. 99/2020 de respingere a contestaţiilor emise de .............., şi subsecvent a tuturor actelor astfel contestate.

În drept, a invocat toate dispoziţiile legale indicate in cuprinsul prezentei contestaţii, precum şi jurisprudenţa CJUE la care a făcut trimitere.

În probaţiune, a solicitat administrarea următoarelor probe: proba cu înscrisuri, proba testimonială, constând în audierea martorei ....... - medic specialist dermato-venerologie, reprezentant al societăţii ..........., cu care a încheiat un contract de prestări servicii, cu citare la adresa ..........; proba cu expertiza fiscală şi/sau contabilă având obiectivele anexate prezentei; proba cu expertiza medicală ori solicitarea unei opinii din partea specialiştilor în domeniu, în funcţie de aprecierea instanţei faţă de înscrisurile medicale anexate, vizând obiectivele anexate prezentei; emiterea unor adrese către Ministerul sănătăţii, pentru a comunica Curriculum-ul de pregătire în specialitatea dermato-venerologie, pentru a dovedi faptul că activităţile prestate de către reclamantă reprezintă o cerinţă în pregătirea medicilor dermatologi şi sunt calificate ca fiind medicale.

A anexat cererii de chemare în judecată înscrisuri.

Pârâta ............, în nume propriu și pentru pârâta ............ a depus, la data de 30.09.2020, întâmpinare prin care a solicitat respingerea contestaţiei ca neîntemeiată .

Pe cale de excepţie, a invocat inadmisibilitatea capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscala nr.

F-GJ 531/11.12.2019, motivat de făptul ca nu priveşte anularea unui act administrativ, în acord cu dispoziţiile art.2 alin.(1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit dispoziţiilor art.1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala" actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor si contribuţiilor sociale pentru stabilirea unei situaţii individuale si in scopul de a produce efecte juridice fata de cel căruia ii este adresat".

Aceste dispoziţii se coroborează cu cele ale art. 131 din Codul de procedura fiscala", potrivit cărora ,,(1)Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscala, in care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscala din punct de vedere faptic si legal si consecinţele lor fiscale.(...) . (4)Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere".

Totodată, potrivit dispoziţiilor art.1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ,, Orice persoană care se consideră vătămata într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim si repararea pagubei ce i-a fost cauzata".

Aceste dispoziţii se coroborează cu prevederile art.2 alin.(1) lit. c) potrivit cărora "act administrativ - actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publica, in regim de putere publica, in vederea organizării executării legii sau a executării in concret a legii, care da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Raportul de inspecţie fiscală este act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, fapt pentru care este inadmisibila contestarea acestuia, fiind constatate doar situaţii faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constata unele împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penala si implicaţiile fiscale ale acestora.

Din interpretarea logico-juridică a dispoziţiilor invocate rezulta faptul că raportul de inspecţie fiscală nu stabileşte un raport obligațional între contribuabilul controlat și instituţia care efectuează controlul, este doar un act tehnico-administrativ care sta la baza emiterii unui act administrativ, neîntrunind caracteristicile actului administrativ-fiscal, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat.

În ceea ce priveşte critica reclamantei ce vizează nelegala comunicare a avizului de extindere a inspecţiei fiscale, a considerat ca au fost respectate prevederile art. 122 alin. 2 pct. b C. pr. fiscală, fapt recunoscut mai sus de reprezentanţii societăţii, iar în ceea ce priveşte avizul de extindere a perioadei de verificare în data de 26.11.2019 a menţionat faptul că a fost emis conform art. 122, alin. 4, litera o și conform Ordinului ANAF 2506/2018, pentru aprobarea Sistemului de proceduri pentru inspecţia fiscala, respectiv in situaţia in care se procedează la extinderea inspecţiei fiscale la perioade, altele decât cele cuprinse in avizul de inspecţie iniţial, avizul de inspecţie fiscală se comunica înainte de începerea verificării obligaţiilor fiscale sau a perioadelor pentru care s-a extins inspecţia fiscala.

A menţionat că inspecţia fiscală parţială la societatea ............ privind taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 01.01.2014-30.09.2019, a fost iniţiată urmare a controlului inopinat efectuat la societate, în luna octombrie 2019, finalizat prin procesul-verbal înregistrat la AIF sub nr.

GJ 64392/23.10.2019 (anexa la RIF), avizată cu avizul de inspecţie fiscală, emis sub nr.

F-GJ 457 din data de 28.10.2019 și completat, conform procedurilor de avizare a contribuabilului, cu avizul din data de 26.11.2019, perioada în care se derula inspecţia fiscală.

Referitor la critica reclamantei privind încălcarea dreptului de a fi ascultată, a dreptului la apărare, precum și a dreptului de acces la dosarul fiscal a arătat că echipa de inspecţie fiscală nu a încălcat dreptul reclamantei de a fi ascultată, întrucât a fost comunicat acesteia proiectul raportului de inspecţie fiscală, respectiv în data de 03.12.2019, contrar susţinerii reclamantei că nu i-a fost adus la cunoștință acest proiect, facilitând posibilitatea de a se apară fata de conţinutul RIF(raport de inspecţie fiscală) înainte de emiterea formei sale finale.

Punctul de vedere a fost depus in data de 09.12.2019, fiind analizat cu obiectivitate și înscrise argumentele cu care au fost combătute justificările/explicaţiile prezentate in scris de către contribuabil la cap VI punctul 2 „Concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului/plătitorului" din raportului de inspecţie fiscala.

În acest context, a făcut următoarele precizări:

- documentele care au stat atât la baza întocmirii procesului/verbal, a raportului de inspecţie fiscal și a deciziei de impunere au fost următoarele: documentele din evidenta contabila (balanţe de verificare, registre de casa, rapoartele zilnice emise de casele de marcat, extrase de cont, facturile de aprovizionare a materialelor folosite în desfăşurarea activităţii, bonurile de consum, facturile de achiziţie a echipamentelor, etc), documente puse la dispoziţia echipei de control si existente la sediul societăţii verificate, documente la care societatea are acces;

- echipa de control, atât în timpul controlului inopinat, cât și în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, a informat reprezentantul societăţii cu privire la constatările echipei de control, i-au fost prezentate documentele si informaţiile relevante pe care echipa de control le ia în calcul în vederea emiterii deciziei finale;

- modul de calcul al taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar este prezentat în proiectul raportului de inspecţie fiscală, înmânat reclamantei în data de 03.12.2019;

- probele pe care echipa de control le-a avut in vedere sunt: documentele financiar-contabile puse la dispoziţia echipei de control; lista de prețuri disponibilă la data începerii controlului inopinat pe site-ul .........; interviurile acordate de doamna doctor .......în diverse publicaţii de presă, respectiv în ziarul „Pandurul", unde doamna doctor ......... referitor la „tratamentul facial al Madonei" menţionează: „Este un tratament cu cocktailuri de vitamine și aminoacizi, cu rezultate vizibile după prima şedinţă.

Ajută la hidratarea imediată a tenului și conferă o fermitate sporită acestuia.

Ridurile și liniile fine sunt reduse, iar conturul feţei este vizibil îmbunătățit prin stimularea producţiei de colagen si elastină" si in ziarul ........, în care doamna .......... menţionează: „Dermatologia estetică este o ramură care se dezvoltă în permanență, datorită cererii mari și progresului tehnologic.

Avem o gamă foarte largă de tratamente estetice, începând de la epilare de lungă durată, remodelare corporală cu radiofrecvență, microdermabraziune, tratamente faciale cu oxigen hiperbar, până la peelinguri chimice, mezoterapie, microneedling cu Dermapen și injectări cu Dermapen și injectări cu acid hialuronic și toxina botulinica".

Conform art. 55 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, „Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de proba, care nu sunt interzise de lege", probe la care și reprezentantul societăţii are acces.

A menţionat ca reprezentanții societăţii, respectiv ........ nu fac nicio menţiune cu privire la aceste probe în susţinerea contestaţiei depuse.

Cu referire la lipsa comunicării anexelor proiectului de RIF, a RIF-ului și a deciziei de impunere (înscrisurile care au stat la baza întocmirii actelor administrative anterioare) a precizat că documentele care au stat atât la baza întocmirii procesului/verbal, a raportului de inspecţie fiscală și a deciziei de impunere au fost următoarele: documentele din evidența contabilă (balanţe de verificare, registre de casa, rapoartele zilnice emise de casele de marcat, extrase de cont, facturile de aprovizionare a materialelor folosite în desfăşurarea activităţii, bonurile de consum, facturile de achiziţie a echipamentelor, etc), documente puse la dispoziţia echipei de control și existente la sediul societăţii verificate, documente la care societatea are acces.

A menţionat că atât în timpul controlului inopinat, cât și în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, reprezentantul societăţii a fost informat cu privire la constatările echipei de control, i-au fost prezentate documentele și informaţiile relevante pe care echipa de control le ia în calcul în vederea emiterii deciziei finale.

Modul de calcul al taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar este prezentat în proiectul raportului de inspecţie fiscală, înmânat agentului economic în data de 03.12.2019.

Probele pe care echipa de control le-a avut în vedere sunt reprezentate de documentele financiar-contabile puse la dispoziţia echipei de control; de lista de preturi disponibilă la data începerii controlului inopinat pe site-ul ........; interviurile acordate de doamna doctor ........... în diverse publicaţii de presă, respectiv în ziarul .......... și în ziarul ..........

Pe fond a arătat că speţa supusă judecăţii este daca obligaţia fiscală în sumă de 139.175 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugata, stabilita prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr.

F-GJ 593/11.12.2019, a fost stabilită cu respectarea prevederilor legale în vigoare și este datorată în mod legal de către contestatoare, precum și dacă decizia nr.75/28.02.2020, emisă de ............. este temeinică și legală.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea verificată nu a realizat în cursul unui an calendaristic exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin (1) lit. a din Codul fiscal.

Astfel, în perioada supusă controlului, societatea verificată a efectuat atât operaţiuni scutite - consultaţii și tratamente medicale-, precum şi servicii care nu au avut ca scop principal îngrijirea medicală, ci servicii cu scop unic estetic (tratamentul ridurilor cu toxină botulinică, mărire buze cu acid hialuronic-Juvederm Ultra Smile, Juvederm Ultra 3, Juvederm Volift, Belotero Intense-; tratamentul Madonei cu oxigen hiperbar; tratamentul petelor pigmentate cu lumina intens pulsată FormaLight; tratament pete pigmentare cu Laser Alexandrite -Candela Gentie Lase; microdermabraziune medicala cu diamante; tratamente de cutare faciala; epilare definitiva; remodelare corporală etc, tratamente preluate din lista de preţuri disponibilă la data începerii controlului pe site-ul „......., tratamente ce au fost efectuate cu echipamentele tehnologice achiziţionate in perioada supusa controlului şi materiale de înfrumuseţare aprovizionate.

Astfel, echipa de inspecţie fiscală precizează motivele pentru care a considerat că în perioada supusă controlului societatea verificată a efectuat atât operaţiuni scutite, precum şi servicii care nu au avut ca scop principal îngrijirea medicală, ci servicii ,,cu scop unic estetic”, prezentate detaliat în raportul de inspecţie fiscală.

Prin urmare, reclamanta nu a desfăşurat numai activităţi prevăzute de art. 292, alin. 1. lit. a): ,,Scutiri pentru anumite activităţi de interes general şi scutiri pentru alte activităţi.(l) Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă: a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi" şi conform punctului 40, alin. 2 din Normele metodologice, respectiv: 40. (2) Scutirea prevăzută la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu se aplică pentru: a) serviciile care nu au ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menţinerea sau refacerea sănătăţii, cum sunt: 1. serviciile cu scop unic estetic".

A susţinut că reclamanta a desfăşurat activităţi pentru care avea obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată .

Articolul 132 alineatul (1) din Directiva TVA menţionează: ,, Statele membre scutesc următoarele tranzacţii:{.....} (b) spitalizare şi îngrijirea medicală şi activităţile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiţii sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoza şi alte instituţii de natura similara recunoscute în mod corespunzător; (c) prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale şi paramedicale, astfel cum sunt definite în statul membru în cauza;"

Potrivit articolului 134 din Directiva TVA:,,Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu este scutită, în temeiul articolului 132 alineatul (l) litera (b), {...} în următoarele cazuri: (b) atunci când scopul principal al livrării sau prestării este obţinerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauza prin operaţiuni care se afla în concurenta directa cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA".

Conform punctului 25, atât noţiunea ,,îngrijire medicală”, prevăzută la art. 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, cât şi noţiunea ,,prestarea de îngrijiri medicale", prevăzută la art. 132 alineatul (1) litera (c) din aceasta directivă vizează prestaţii care au ca obiect diagnosticarea, îngrijirea şi, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate.

În cauza C-9/12, Curtea a decis ca articolul 132 alineatul (1) literele (b) si (c) din Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că: prestări de servicii care constau în operaţii de chirurgie estetica şi în tratamente estetice intra în domeniul de aplicare al noţiunilor,, îngrijire medicala" sau ,, prestarea de îngrijiri medicale ",în sensul alineat (1) literele (b) şi (c), în cazul în care prestaţiile respective au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor.

Simpla concepţie subiectivă a persoanei care se supune unei intervenţii estetice cu privire la aceasta din urma nu este decisivă, în sine, pentru aprecierea aspectului dacă intervenţia respectivă are un scop terapeutic".

Astfel, cu referire la afirmaţia reclamantei cu privire la „criteriile stabilite în jurisprudenţa CJUE, faţă de calificarea unor servicii ca fiind medicale” se constată că echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere dispoziţiile art. (11) Cod fiscal, potrivit cărora în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în stabilirea serviciilor care au scop principal îngrijirea medicală, a avut în vedere şi Hotărârea Curţii (Camera a treia) din 21 martie 2013 „TVA - Directiva 2006/112/CE -Scutiri -Articolul 132 alineatul (1) literele (b) şi (c) - Spitalizarea şi îngrijirea medicală şi activităţile conexe -Prestarea de îngrijiri medicale în cadrul exercitării profesiilor medicale şi paramedicale -Servicii care constau în efectuarea unor acte chirurgicale şi a unor tratamente estetice -Intervenţii de natură pur cosmetica rezultând doar din dorinţa pacientului".

Deci, se consideră că în conformitate cu prevederile art. 310, alin. (1) şi (2) şi alin. (3) din Codul fiscal, societatea verificată avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, începând cu data de 01.10.2017, stabilindu-se suplimentar pentru perioada 01.10.2017-30.09.2019, o taxa pe valoarea adăugată de plata în suma de 139.175 lei , deci pentru perioada în care societatea avea obligativitatea să se înregistreze în scopuri de TVA.

Art. 310 alin. (1) şi (2) şi alin. (3) din Codul fiscal, prevede: (1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 266 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 268 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 294 alin. (2) lit. b). (2) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa în situaţia persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, taxabile sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 297 alin. (4) lit. b), a operaţiunilor scutite cu drept de deducere şi, dacă nu sunt accesorii activităţii principale, a operaţiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) şi f).

Prin excepţie, nu se cuprind în cifra de afaceri prevăzută la alin. (1), dacă sunt accesorii activităţii principale, livrările de active fixe corporale, astfel cum sunt definite la art. 266 alin. (1) pct. 3, şi livrările de active necorporale, efectuate de persoana impozabilă. (3) Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile prevăzute la alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.

Persoana impozabilă care realizează în cursul unui an calendaristic exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere conform art. 292 nu se consideră că depăşeşte plafonul prevăzut la alin. (1)".

Având în vedere prevederile art. 316, alin. (1), litra b) se consideră că în termen de 10 zile de la data de 31.08.2017, societatea verificată trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, reclamanta nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.

Astfel, echipa de inspecţie fiscală a considerat că, începând cu data de 01.10.2017, societatea verificată era plătitoare de taxa pe valoarea adăugată.

Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală a determinat taxa de plată, ca diferenţa între taxa care ar fi trebuit colectată la vânzări şi taxa care putea fi dedusă pentru achiziţii (inclusiv ajustările conform art. 304.art 305 şi art. 306 din Codul fiscal) sau, după caz, suma negativă de TVA, dacă taxa de dedus (inclusiv ajustările conform art. 304,art 305 şi art. 306 din Codul fiscal) ar fi fost mai mare decât taxa care ar fi trebuit colectata în aceeaşi perioadă."

A menţionat şi faptul că societatea este persoana impozabilă cu regim mixt, respectiv înregistrează atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.

Datorită acestui fapt, echipa de inspecţie fiscală a procedat la calcularea pro ratei în conformitate cu prevederile art. 300, alin. (5), (6) şi (8) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, care precizează: ,,(5) Taxa aferentă achiziţiilor pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe bază de pro rata.

Prin excepţie, în cazul achiziţiilor destinate realizării de investiţii, care se prevăd că vor fi utilizate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată pe parcursul procesului investiţional, urmând ca taxa dedusă să fie ajustată în conformitate cu prevederile art. 305. (6) Pro rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între: a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; şi b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Se includ sumele primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei. (8) Pro rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operaţiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului calendaristic respectiv, inclusiv evenimentele prevăzute la art. 287.

Pro rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor imediat următoare.

La decontul de taxă prevăzut la art. 323, în care s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (14), se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro ratei definitive."

S-au avut in vedere si prevederile art. 113, alin.( 2), litera i) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedura fiscala: ,, (2) în scopul efectuării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală procedează la: [...]i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de obligaţia fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor şi/sau stabilită, după caz, de organul fiscal".

Prin urmare, estimarea bazei impozabile efectuată de către echipa de control nu s-a efectuat ,,cu încălcarea legii", aşa cum în mod tendenţios susţine contestatara, ci aşa cum reiese din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, echipa de inspecţie fiscală a considerat tratamentele de estetică, toate tratamentele a căror valoare înscrisă pe rolele emise de casele de marcat au fost de 150 lei şi mai mari de 150 lei.

Astfel, echipa de inspecţie fiscală a analizat cifra de afaceri înregistrată în perioada supusă controlului, constatând următoarele:

- la data de 31.12.2014, societatea verificată a înregistrat o cifră de afaceri în sumă de 34.336 lei;

- la data de 31.12.2015, societatea verificată a înregistrat o cifră de afaceri în suma de 98.506 lei;

- la data de 31.12.2016, societatea verificata a înregistrat o cifră de afaceri în suma de 309.219 lei, superioară plafonului prevăzut la art. 310, alin. (1) din Codul fiscal.

În baza rolelor emise de casă de marcat puse la dispoziţia echipei de control s-a constatat ca serviciile efectuate către populaţie în cursul anului, considerate de echipa de inspecţie fiscală taxabile (tratamente estetică medicală în sumă de 150 lei şi mai mari de 150 lei) nu au depăşit plafonul de scutire prevăzut de art. 310, alin (1);

-la data de 31.12.2017 societatea verificată a înregistrat o cifră de afaceri în sumă de 833.978 lei; conform documentelor din evidenta contabila (balanţe de verificare, registre de casa, rapoartele emise de casele de marcat zilnice, extrase de cont) s-a constatat ca la data de 31.08.2017, societatea verificata a înregistrat o cifră de afaceri in suma de 501.114 lei, din care taxabile suma de 266.269 lei (serviciile efectuate către populaţie în cursul anului, considerate de echipa de inspecţie fiscala taxabile reprezentând tratamente estetică medicală în suma de 150 lei si mai mari de 150 lei).

Totodată, a menţionat faptul că organul fiscal nu a procedat la înscrierea din oficiu în scopuri de TVA, deoarece contestatara a declarat că desfăşoară doar activitatea autorizată pe codul CAEN 8622, care reprezintă „Activităţi de asistenta medicala specializata", specializarea dermatologie -venerologie, consultaţii medicale, tratamente medicale, fără a specifica că desfăşoară şi servicii cu scop unic estetic şi fără să depună documente justificative din care să reiasă că sunt desfăşurate doar activităţi de asistenţă medicală, doar în urma unei verificări fiscale se poate constata efectiv activitatea desfăşurată de o societate, având în vedere actele şi documentele contabile, precum şi alte informaţii de care ia cunoştinţă organul fiscal conform prevederilor legale.

În concluzie, s-a stabilit suplimentar o taxa pe valoarea adăugată de plată în suma de 139.175 lei (la data de 31.12.2017 o taxa pe valoarea adăugată de recuperat în sumă de 27.571, la data de 31.12.2018 o taxa pe valoarea adăugată de plata în suma de 98.568 lei, la data de 31.12.2019 o taxa pe valoarea adăugata de plată în suma de 68.178 lei), prezentare fiind detaliată în raportul de inspecţie fiscală.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală în speţă, au aplicat prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, care menţionează: „Constituie proba orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege".

Referitor la afirmaţia că:[...] decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală încalcă numeroase dispoziţii de ordin legal, atât în ceea ce priveşte aspecte procedurale, cât şi chestiuni care ţin de însuşi fondul obligaţiei fiscale stabilite", organul de soluţionare contestaţii a arătat că petenta nu a precizat clar articole de lege şi nu a depus la dosar alte documente pentru a justifica scutirea de TVA.

Referitor la faptul că ............... prezintă un risc fiscal ridicat, a precizat că art. 121, alin. (1) si (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, prevede: „(1) Selectarea contribuabililor/plătitorilor ce urmează a fi supusă inspecţiei fiscale este efectuată de către organul de inspecţie fiscală competent, în funcţie de nivelul riscului.

Nivelul riscului se stabileşte pe baza analizei de risc. (2) Contribuabilul/Plătitorul nu poate face obiecţii cu privire la procedura de selectare folosita."

Referitor la „dreptul de a fi ascultat" organul de soluţionare contestaţii a constatat ca echipa de inspecţie fiscala nu a încălcat dreptul de a fi ascultat, întrucât echipa de inspecţie fiscala a comunicat societăţii verificate proiectul raportului de inspecţie fiscală, respectiv in data de 03.12.2019 şi nu raportul de inspecţie fiscală, aşa cum se menţionează, facilitând posibilitatea de a se apăra faţă de conţinutul raportului de inspecţie fiscală, înainte de emiterea formei sale finale.

Punctul de vedere a fost depus in data de 09.12.2019, fiind analizat cu obiectivitate şi înscrise argumentele cu care au fost combătute justificările/explicaţiile prezentate in scris de către contribuabil la cap VI punctul 2 „Concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului/plătitorului" din raportului de inspecţie fiscală.

Referitor la documentele noi depuse de contestatar în suţinerea cauzei, organul de soluţionare contestaţii a constatat că ............ nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative si argumente de natura fiscala privind starea de fapt si de drept prin care să probeze susţinerile din cuprinsul contestaţiei, documentele noi depuse de aceasta in susţinerea cauzei fiind rapoartele fiscale zilnice emise de aparatul de marcat cu jurnal electronic al societăţii ........ din care rezultă ca a desfăşurat servicii cu scop unic estetic.

Organele de inspecţie fiscală precizează,, menţionăm că respectiva societate unde susţine contestatara ca se desfăşoară serviciile cu scop unic estetic înregistrează astfel de venituri începând cu data de 27.06.2019, deşi echipamentele tehnologice folosite atât în tratamentele medicale cât şi în tratamente de natură pur estetică au fost achiziţionate în perioada 2015-2018, iar materiale şi substanţele folosite pentru astfel de tratamente au fost achiziţionate si consumate in perioada 2015-30.09.2019".

Prin urmare, în baza celor reţinute s-a constatat că reclamanta nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de impunere şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată.

Faţă de aceste considerente, în mod justificat s-a stabilit, în sarcina reclamantei, plata în sumă de 139.175 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată potrivit deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr.

F-GJ 593/11.12.2019.

Cu referire la contestarea deciziei nr.99/31.03.2020 a ........, contestarea în parte a deciziei 10938/13.01.2020, emisă de ...... referitoare la accesorii aferente TVA, contestarea deciziei nr. 10939/13.01.2020, emisă de ......... referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi contestarea deciziei nr.

GJ 1461/30.01.2020, emisă de ....... de reducere a penalităţilor de nedeclarare, sub aspectul sumelor ramase ca fiind datorate , a arătat că speţa supusă judecăţii este dacă:

- obligaţia fiscală de plată în sumă de 8.482 lei, stabilită în sarcina reclamantei prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 10938/13.01.2020;

- obligaţia fiscală de plată n sumă de 33.829 lei, stabilită în sarcina reclamantei prin decizia referitoare la obligaţiile accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 10939/13.01.2020 si

- obligaţia fiscală de plată în sumă de 25.372 lei, stabilită în sarcina reclamantei prin decizia de reducere a penalităţilor de nedeclarare nr.

GJ 1461/30.01.2020, au fost stabilite cu respectarea prevederilor legale in vigoare si sunt datorata in mod legal de către contestatoare.

În ceea ce priveşte decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr, 10938/13.01.2020, a menţiont ca accesoriile în suma de 8.482 lei sunt formate din: dobânzi în suma de 8.476 lei şi penalităţi de întârziere în suma de 6 lei.

Conform Anexei la decizia nr. 10938/13.01.2020. aceste accesorii sunt calculate la obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar de organele de inspecţie fiscală prin decizia de impunere nr. F-GJ 593/11.12.2019.

Prin urmare, pentru neachitarea debitelor declarate prin declaraţiile menţionate în Anexa la decizia nr. 10938/13.01.2020 s-au calculat accesorii în suma de 8.482 lei, perioada pentru care au fost calculate este 26.01.2015-31.12.2019.

În drept, art.98 lit. c, art. 173, art. 174 şi art. 176 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare, precizează: ,,Art. 98 -Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale: c) deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii"

Art.173 prevede ,, (1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere. (2) Nu se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi de orice fel, obligaţii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silită, cheltuieli judiciare, sumele confiscate, precum şi sumele reprezentând echivalentul în lei al bunurilor şi sumelor confiscate care nu sunt găsite la locul faptei. (...) (4) Dobânzile şi penalităţile de întârziere se fac venit la bugetul căruia îi aparţine creanţa principală."

Dobânzile şi penalităţile de întârziere au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 174 si 176 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala, care menţionează:

„Art. 174 -Dobânzi (1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. (2) Pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv. (5) Nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere."

„Art.176-Penalităţi de întârziere (1) Penalităţile de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Dispoziţiile art. 174 alin. (2) - (4) si art. 175 sunt aplicabile în mod corespunzător. (2) Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,01% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor. (...)"

Din actele normative menţionate mai sus se reţine că neplata la termenele scadente a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, îndreptăţeşte organele fiscale la calcularea de dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă si până la data stingerii sumei datorate

Prin urmare, în baza celor arătate mai sus se retine faptul că reclamanta nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de impunere şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată.

Deci, afirmaţia reclamantei referitoare la faptul ca dobânzile, penalităţile de întârziere stabilite prin actele contestate ,,nu sunt datorate" nu are temei legal, nu este suficientă, întrucât actul administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale principale, în speţa decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, nu a fost desfiinţat.

Astfel, organele de impunere ale ........... au emis în mod legal decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 10938/13.01.2020 .

Faţă de aceste considerente, în mod justificat s-a calculat suma de 8.482 lei, reprezentând accesorii stabilite prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 10938/13.01.2020 .

În ceea ce priveşte decizia referitoare la obligaţiile accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 10939/13.01.2020, in suma de 33.829 lei, organul de soluţionare contestaţii a constatat că a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 98 lit. c si art. 181 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate şi stabilite de organele de inspecţie fiscala prin decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019.

Modul de calcul al obligaţiilor de plată accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare este prezentat detaliat în anexa la decizia nr. 10939/13.01.2020.

Perioada pentru care au fost calculate este 25.07.2018-31.12.2018, corespunzător fiecărei scadenţe de plata stabilite prin decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019.

Aşadar, accesoriile au fost calculate, în considerarea împrejurării ca actul administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale principale, în speţă decizia de impunere nr. F-GJ 593/11.12.2019, nu a fost desfiinţat.

În drept, art. 181 alin. 1 din Legea Nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare prevede: ,, (1) Pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere".

Fata de aceste considerente, apare ca si corect calculata suma de 33.829 lei, reprezentând penalităţi de nedeclarare stabilite prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 10939/13.01.2020 .

Referitor la decizia de reducere a penalităţilor de nedeclarare nr. GJ 1461/30.01.2020, a arătat ca aceasta s-a emis la solicitarea reclamantei.

În fapt, reclamanta susţine ,,... ne este aparent favorabilă, prevăzând reducerea penalităţilor de nedeclarare ca urmare a stingerii prin plata a obligaţiei fiscale principale, înţelegem să atacăm aceasta decizie pe motiv ca ea continuă să stabilească în sarcina noastră sume nedatorate.

Cu alte cuvinte, deşi s-a dispus reducerea penalităţilor, aceasta a fost stabilita ca un simplu efect al legii şi nu reprezintă o anulare propriu-zisa a obligaţiei de a achita penalităţile de nedeclarare...".

În drept, art. 181 alin.2 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare prevede: ,,(2) Penalitatea de nedeclarare stabilită potrivit alin. (1) se reduce, la cererea contribuabilului/plătitorului, cu 75%, dacă obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizie: a) se sting prin plată sau compensare până la termenul prevăzut la art. 156 alin.1.

Prin urmare, penalităţile de nedeclarare reduse cu 75%, în suma de 25.372 lei, sunt aplicate la obligaţia fiscală, în speţa taxa pe valoarea adăugată.

Documentul prin care s-a individualizat suma este decizia nr.10939/13.01.2020, cod 927 , penalitate de nedeclarare in suma de 33.829 lei (33.829 lei x75% = 25.372 lei).

În concluzie, organele de impunere ale ......... au emis în mod corect şi legal decizia de reducere a penalităţilor de nedeclarare nr. GJ 1461/30.01.2020, în sumă de 25.372 lei.

Împrejurarea că decizia de accesorii nr. 10939/13.01.2020 şi nr. 10938/13.01.2020 au fost emise pe data de 13.01.2020, raportat la data de 17.12.2019, când a fost comunicată reclamantului decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, impietează în nici un fel emiterea acestora, raportat la dispoziţiile art. 156 alin. 1 lit. b C.proc.fiscală, invocate de către reclamantă.

Nu a fost încălcată nicio normă legală care să impună că o decizie de accesorii să fie emisă, decât după termenul de plată stabilit de art. 156 alin. 1 lit. b C.proc.fiscală pentru obligaţiile principale, respectiv decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, raportat la care s-au calculat accesorii.

Perioada pentru care au fost calculate accesorii este 2018-2019, corespunzător fiecărei scadente de plata stabilite prin decizia de impunere nr. F-GJ 593/11.12.2019.

Cu privire la petitul acţiunii privind acordarea cheltuielilor de judecată, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în bogata sa jurisprudenţa, şi se poate afirma că şi în dreptul intern că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Aşadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar şi rezonabil au fost plătite de partea care a câştigat procesul în timpul şi în legătură cu acel litigiu.

Cheltuielile de judecată reprezintă în fond un accesoriu într-un litigiu astfel încât cuantumul lor raportat la valoarea pricinii şi la apărarea făcută, trebuie să aibă un caracter rezonabil.

Prin aceasta se asigură accesul la justiţie şi astfel respectarea art. 6 CEDO, pentru toate părţile implicate în proces.

Realitatea cheltuielilor ţine de justificarea că ele au fost concepute într-o legătură strictă şi indisolubilă cu litigiul, au precedat sau au fost contemporane acestuia şi concepute de partea care le-a plătit ca având caracter indispensabil din perspectiva sa.

Caracterul rezonabil al cheltuielilor de judecată semnifică faptul că nu trebuie să fie exagerate şi totodată previzibile, adică să fie cunoscute la timp de cel împotriva căruia se îndreaptă.

În consecinţă, în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, instanţa trebuie să aibă în vedere în ce măsură se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Faţă de motivele invocate, a solicitat pe cale de excepţie respingerea capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală nr.

F-GJ 531/11.12.2019, ca inadmisibil, iar pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerea actele administrativ fiscale contestate ca temeinice si legale.

În temeiul art. 411, alin. 1, pct. 2 din Codul de procedură civilă, a solicitat judecarea cauzei şi în lipsa noastră.

Reclamanta ............. a depus, la data de 30.10.2020, răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepțiile și apărările pârâtelor, admiterea acţiunii .

În ceea ce priveşte excepția inadmisibilităţii, a arătat că este neîntemeiată, sens în care a solicitat respingerea acesteia, susţinând că însuși legiuitorul a prevăzut în mod expres posibilitatea de a solicita controlul legalității unor operațiuni administrativ ce stau la baza emiterii actului în discuție, teoria fiind intru totul aplicabilă situaţiei raportului de inspecție fiscală.

În concret, dispozițiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 prevăd că instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. 6 și asupra legalităţii operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecării.

Deopotrivă, în considerarea acelorași dispoziţii, practica judiciară este clară în sensul admisibilității solicitării noastre și confirmă caracterul neîntemeiat al excepției din această perspectivă.

În acest sens, Înalta Curte de Casaţie și Justiție a arătat prin decizia nr. 1831/08.06.2016 faptul că raportul de inspecție fiscală constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscala, care, potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ a fost sesizata cu verificarea legalităţii actului administrativ pe care l-a precedat, urmând astfel, ca prima instanța, în rejudecare, să se pronunțe asupra criticilor vizând acest înscris preparator al actului administrativ fiscal contestat în cauza.

Totodată, astfel cum Tribunalul București a reţinut în cuprinsul deciziei nr. ........, legalitatea raportului de inspecție fiscal poate fi verificată potrivit legii, sens în care excepția inadmisibilităţii nu poate fi admisă, dat fiind că:

În ce privește excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală instanţa reţine ca potrivit art. 18 alin.2 din Legea 554/2004 instanța este competentă să se pronunţe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalităţii operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

Instanţa constată că într-adevăr raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ fiscal însă constituie operațiunea administrativă care stă la baza emiterii deciziei de impunere conform art. 131 alin. 4 lit. a C.proc.fisc. astfel ca va respinge excepţia inadmisibilității ca neîntemeiată.

De altfel, o asemenea concluzie este cât se poate de întemeiată, din moment ce raportul de inspecţie fiscală cuprinde adesea motive de fapt și de drept care stau la baza emiterii deciziei de impunere.

Drept urmare, cele două documente formează corp comun, iar astfel raportul de inspecție fiscal produce la rândul său efecte sub aspectul unei eventuale motivări a aplicării sancțiunii și, deci, poate fi controlat sub aspectul legalității și anulat in cazul încălcării normelor în materie.

Cu referire la avizul de extindere a perioadei de verificare , a arătat că Ordinul nr. 2506/2018, invocat de către intimată, nu este disponibil în mod public pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală și deci conținutul acestuia îi este inopozabil.

De altfel, pornind de la conținutul normelor redate de către intimată, oricum acestea nu sunt de natură să conducă la concluzia legalității emiterii avizului.

În concret, avizul nu a fost comunicat anterior verificării perioadei extinse, astfel cum susține intimata, ci dimpotrivă, abia la data la care organul de inspecţie fiscală s-a prezentat în vederea derulării inspecției fiscale, mai precis la 26.11.2019, deci ulterior începerii inspecţiei fiscale, cu încălcarea dispozițiilor art. 122 alin. 4 lit. c C.pr.fiscală.

Scopul comunicării avizului anterior demarării inspecției fiscale rezidă în respectarea dreptului contribuabilului de a pregăti documentele necesare derulării inspecţiei, precum și de a avea posibilitatea de a pregăti eventuale apărări cu privire la perioada în concret verificată.

Or, este evident că o comunicare a avizului la momentul prezentării organelor fiscale este pur formală și nelegală, întrucât neagă in totalitatea însăși rațiunea operațiunii de comunicare, respectiv dreptul la informare și apărare al contribuabilului.

În plus, a menţionat că nicio clipă inspecţia fiscală nu a cunoscut două faze distincte, respectiv (i) verificarea perioadei stabilite prin avizul iniţial și (ii) verificarea perioadei stabilite prin avizul de extindere, dimpotrivă, inspecția a fost realizată în mod global, sens în care a considerat că organul fiscal nu a făcut nici dovada faptului că avizul a fost comunicat anterior demarării inspecţiei fiscale sub aspectul perioadei extinse.

Drept urmare, a susținut în continuare anularea inspecției fiscale cu privire la perioada extinsă, astfel cum a fost invocată prin acțiunea introductivă de instanță.

Cu referire la dreptul de a fi ascultat, dreptul la apărare, dreptul de acces la dosarul fiscal, a considerat că drepturile sale nu au fost respectate, apărările intimatei privind o respectare aparentă și deosebit de formală a garanțiilor legalității inspecției fiscale.

În primul rând, contrar susținerilor intimatei, reclamanta nu a susținut că proiectul raportului de inspecţie fiscală nu ar fi fost deloc comunicat.

Ceea ce a arătat este faptul că această comunicare a fost una formală, căci s-a realizat la data de 03.12.2019 (ultima întâlnire), în jurul orei 13:20, în timp ce potrivit înștiințării privind discuția finală, data stabilită pentru discuția finală asupra constatărilor și consecințelor fiscale era data de 03.12.2019, ora 13.00, adică pentru aceeași zi (cu 20 de minute în urmă).

Drept urmare, chiar și dacă i s-a acordat formal dreptul de a formula o poziție scrisă sub acest aspect, acest aspect nu este suficient, căci Codul de procedură fiscală prezintă o dublă garanție sub acest aspect - atât dreptul de a formula apărări orale, cu ocazia discuţiei finale, cât și dreptul de a formula apărări scrise prin punctul de vedere menționat.

Cu toate acestea, dreptul de a formula apărări precise și de a aduce lămuriri punctuale in cadrul discuției finale, nu a fost efectiv respectat, și deci vătămarea nu poate fi negată, cu atât mai mult cu cât modalitatea de calcul a obligațiilor suplimentare nu i-a fost comunicată cu ocazia proiectului de raport, astfel cum nereal se arată prin întâmpinare.

De altfel, drept dovadă a nerespectării dreptului de a fi ascultat, susţinerile sale nu au fost avute în vedere la momentul redactării raportului de inspecție fiscală în forma sa finală, cu toate că argumentele prezentate erau de natură a schimba radical concluziile organului de inspecție.

Astfel, în mod neadevărat se arată că nu a făcut nicio mențiune cu privire la probele care susțin contestaţia depusă.

Dimpotrivă, mijloacele de probă care stau la baza afirmațiilor sale au fost indicate și transmise atât anterior emiterii deciziei de impunere, cât și cu ocazia formulării contestației prealabile și a prezentei acțiuni, însă ele au fost și sunt ignorate complet de către organul fiscal, care astfel refuză să observe realitatea fiscală.

În concret, este vorba de lista de prețuri reală, care a fost în tot acest timp afișată la sediul său și învederată cu fiecare ocazie organelor de inspecție fiscală, despre tratatele și articolele de specialitate care susțin caracterul medical al tratamentelor aplicate, despre manualele de utilizare ale echipamentelor care indică deopotrivă tratarea unor afecțiuni de ordin medical.

Totodată, a indicat curriculum-ul de pregătire în specialitatea dermatovenerologie, elaborat de Ministerul Sănătății, de unde rezultă chiar obligația medicului de a urma cursuri de pregătire pentru efectuarea unor proceduri precum cele care au fost apreciate, in mod total nedocumentat, ca având un scop unic estetic și a depus la dosarul fiscal și în fața instanței de judecată documentele care atestă pregătirea medicilor care prestează activitate în incinta sa.

Absolut niciunul dintre aceste documente, însă, nu este analizat nici măcar cu ocazia formulării întâmpinării, semn că organul fiscal persistă în a-și depăși atribuțiile și a formula concluzii care nu numai afectează dreptul medicului de a alege tratamentul aplicat, dar produc și grave consecinţe de ordin patrimonial în sarcina sa.

Cu referire la comunicarea anexelor, a arătat că, în mod complet nereal, se arată că anexele proiectului de raport de inspecție fiscală, ale raportului de inspecție fiscală și ale decizie de impunere i-ar fi fost comunicate.

În concret, deși documentele menționează existenţa unor anexe, acestea nu i-au fost niciodată înmânate.

Or, un asemenea viciu nu poate fi sub nicio formă acoperit de susținerea cum că in timpul controlului inopinat, cât și în timpul desfășurării inspecţiei fiscale, reprezentantul societății a fost informat cu privire la constatările echipei de control, i-au fost prezentate documentele şi informațiile relevante pe care echipa de control le ia în calcul în vederea emiterii deciziei finale.

De altfel, chiar intimata recunoaște tacit că singurul "mod de calcul al taxei pe valoare adăugată” comunicat a fost prin prezentarea acestuia în "proiectul de raport de inspecție fiscală înmânat reclamantei la data de 03.12.2019”, fapt ce exclude comunicarea acestuia prin anexe care să includă întreaga modalitate de calcul a sumelor.

De fapt, modul de calcul înscris în proiectul de raport de inspecție fiscală este cel mult raționamentul utilizat de organul fiscal la calculul unde se stabilește că tot ceea ce depășește 150 lei reprezintă servicii estetice, și nu un veritabil mod de calcul care să poată face obiectul verificărilor de către instanța de judecată sau reclamantă, în calitate de contribuabil supus verificării.

În concret, nici măcar la acest moment, nu cunoaște documentele contabile (în concret, bonurile fiscale) în baza cărora taxa pe valoare adăugată suplimentară a fost stabilită, respectiv câte dintre aceste bonuri privesc valori mai mici, egale sau mai mari decât pragul de 150 de lei, pentru a putea verifica în mod efectiv corectitudinea sumei totale stabilite in sarcina sa.

Or, acest aspect este de o importantă deosebită, din moment ce activitățile cu un preț în sumă de 150 de lei a fost încadrată de către organul fiscal atât la serviciile medicale, cât și la cele pur estetice, și deci fără modul de calcul nu poate cunoaște dacă aceste activități au fost sau nu parte din baza de impozitare.

Abia cu ocazia formulării întâmpinării, intimata a comunicat o serie de înscrisuri olografe, constând in pretinsul mod de calcul al veniturilor impozabile în total venituri conform rolelor emise de casa de marcat, însă aceste înscrisuri nu fac dovada legalității întinderii sumelor stabilite, mai ales având în vedere faptul că integralitatea bonurilor fiscale în concret avute în vedere la acest mod de calcul lipsesc în continuare dintre documentele anexate.

În concret, modul de calcul indicat, începând cu fila 150 a anexelor, este vădit lipsit de transparență, căci bonurile fiscale avute în vedere nu ne-au fost niciodată comunicate.

Or, din moment ce, potrivit organului fiscal, nu toate bonurile fiscale au fost aferente unor tratamente cu scop unic estetic, este evident că trebuia să cunoască care sunt acele bonuri care stau efectiv la baza calculului bazei de impozitare.

Având în vedere toate aceste aspecte, a considerat, în continuare că organul fiscal se bazează pe simple afirmații nedovedite.

De altfel, în contextul în care anexele nu au fost în integralitate comunicate în mod transparent nici măcar cu această ocazie, a considerat că acestea nu au fost niciodată întocmite, și deci concluziile raportului și ale deciziei de impunere sunt practic nemotivate.

În orice caz, chiar și dacă anexele ar fi fost în integralitate comunicate în contextul prezentului litigiu, viciile indicate nu pot fi acoperite, întrucât dreptul la apărare și dreptul de acces la dosarul fiscal sunt recunoscute și trebuie respectate încă de la începerea inspecției fiscale, iar nu numai în fața instanțelor de judecată.

Drept urmare, sancțiunea nulității este în continuare incidentă.

Pe fondul cauzei, în continuare se observă faptul că intimata nu aduce temeiuri de fapt și de drept care ar putea justifica încadrarea tratamentelor în activități cu scop unic estetic, pornind de la valoarea acestora de 150 de lei.

Dimpotrivă, intimata nu face decât să redea în cuprinsul întâmpinării o serie de texte legale pe care le consideră incidente, respectiv reiterează în mod pur formal condițiile impuse de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în demersul calificării scopului unic estetic, fără să contraargumenteze poziţia reclamantei și fără să arate care este modalitatea concretă în care a aplicat fiecare dintre aceste condiții.

Totodată, intimata nu face nicio referire la documentele de specialitate depuse, deși acestea dovedesc dincolo de orice îndoială faptul că toate tratamentele și consultaţiile, respectiv toate echipamentele utilizate în desfășurarea activităţii urmăresc un scop medical.

Drept dovadă a ignorării tuturor acestor documente, tocmai în cuprinsul întâmpinării, organul fiscal arată în mod expres faptul că, în susținerea nelegalității actelor contestate, petenta nu a precizat clar articolele de lege și fără a depune la dosar alte documente pentru a justifica scutirea de TVA, ceea ce este complet nereal.

Astfel cum rezultă de la dosarul fiscal, atât anterior emiterii RIF și a deciziei de impunere (odată cu transmiterea adresei nr. 34/2019 către .......), cât și ulterior cu ocazia formulării contestației și a acțiunii în contencios, a depus numeroase documente de specialitate: este vorba despre articole de specialitate din domeniul medical, prospecte ale substanțelor medicale (greșit calificate de către organul fiscal ca fiind utilizate în scop estetic), precum și extrase din hotărâri ale Ministerului Sănătății care atestă caracterul lor medical, indicații de tratamente privind utilizarea și echipamentelor folosite, declarații de conformitate și manuale de utilizare care confirmă scopul medical al echipamentelor utilizate ș.a.m.d.

Or, de fiecare dată organul fiscal le-a ignorat cu desăvârșire, alegând să se bazeze pe informații preluate din surse necunoscute, cu ajutorul motorului de căutare Google, respectiv pe o serie de articole de presă care pe de-o parte nu priveau societatea .......... (ci activitatea medicului, care este liber să presteze și alte tipuri de servicii în numele unor alte societăți), iar pe de altă parte nu aveau un caracter medical de specialitate, ci unul pur publicitar.

Ba mai mult, susținerea organului fiscal este complet greșită și din prisma faptului că reclamanta a anexat acțiunii inclusiv înscrisuri cu caracter de noutate, care deși sunt apte să justifice scutirea sa de la plata TVA, au fost deopotrivă ignorate.

Cu titlu exemplificativ, a enumerat contractul de ipotecă imobiliară care atestă în mod expres caracterul medical al aparatului Eunsung TM - Octoline TM, contractele individuale de muncă ce confirmă faptul că d-na dr. ........, precum și d-na dr. ......... prestează în mod distinct activitate pentru societatea ..........., contractele de comodat ale echipamentelor, contractul de prestări servicii încheiat între ......... și ........, precum și documente care atestă obiectul de activitate al .......... și realitatea activității prestate de această din urmă societate.

Așadar, deși inițial neagă existența unor noi documente justificative, o pagină mai târziu (pag 9 din întâmpinare), depunerea documentelor este recunoscută în parte, doar cu privire la bonurile fiscale emise de societatea .............

În acest sens, se arată că referitor la documentele noi depuse în susținerea cauzei, organul de soluționare contestații constată că .......... nu aduce motivații bazate pe documente justificative și argumente de natură fiscală privind starea de fapt și de drept prin care să probeze susținerile din cuprinsul contestației, documentele noi depuse de aceasta în susținerea cauzei fiind rapoartele fiscale zilnice emise de aparatul de marcat cu jurnal electronic al societății .............., din care rezultă ca s-au desfășurat servicii cu scop unic estetic.

Raportat la aceste documente însă (deși rapoartele fiscale zilnice nu sunt singurele documente noi anexate), organul fiscal reiterează argumentele din decizia de respingere a contestației, căci se arată că respectiva societate unde susține contestatara se desfăşoară serviciile cu scop unic estetic înregistrat astfel de venituri începând cu data de 27.062019, deși echipamentele tehnologice folosite atât în tratamentele medicale, cât și în tratamente de natură pur estetică au fost achiziționate în perioada 2015-2018, iar materialele şi substanţele folosite pentru aceste de tratamente au fost achiziţionate și consumate în perioada 2015-30.09.2019.

Or, cu riscul de a ne repeta, din moment ce însuși organul fiscal recunoaște că echipamentele și substanțele pot fi teoretic folosite atât în tratamentele medicale, cât și în tratamentele de natură pur estetică, atunci se naşte întrebarea pe ce temei a prezumat de o manieră absolută că s-au prestat in concret și tratamente de natură pur estetică pe societatea .........., în perioade în care .......... nu funcționa.

Cu alte cuvinte, potrivit raționamentului organului fiscal și având în vedere scopurile în care pot fi folosite echipamentele și substanțele, este la fel de bine posibil ca toate serviciile prestate de către reclamantă în acest timp să fi avut scop medical.

Or, o asemenea ipoteză nu a fost nicidecum exclusă ori demontată prin probele indicate de către organul fiscal.

Revenind așadar, a considerat că există suficiente documente justificative care dovedesc de o manieră clară caracterul medical al activității desfășurate de către reclamnată, documente care însă au fost ignorate complet de către organul fiscal atât cu ocazia emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de impunere, cât și cu ocazia formulării întâmpinării.

Mai mult, suplimentar a indicat și procesul-verbal de constatare nr. 1856/27.05.2019, emis de către ......... (anexat prezentului răspuns), de unde rezultă că un organ cu veritabile competențe de specialitate în domeniul medical a efectuat un control la sediul reclamantei și a constatat astfel că aceasta avea calitatea de unitate sanitară ce funcționează în baza unei autorizații valabile, că respectă legislația în domeniul sanitar în vigoare, precum și faptul că există documente clare ce atestă dreptul de practică al medicului și titluri oficiale de calificare in profesia de medic cu specializarea dermatovenerologie.

Drept urmare, din moment ce un organ competent în domeniul medical a confirmat aplicabilitatea acestor dispoziții în ceea ce o privește, precum și faptul că sunt întru totul respectate, a considerat că formularea unor concluzii contrare de către organul fiscal și calificarea activităţii sale ca fiind cel puțin parțial în afara domeniului medical, sunt vădit abuzive.

Cu referire la criteriul valoric de 150 de lei, se impun deopotrivă o serie de mențiuni.

În primul rând, organul fiscal persistă într-o poziție contradictorie, căci deși în RIF final (pag. 11) se preciza că echipa de control a considerat ca și operațiuni scutite consultațiile, precum și tratamentele medicale mai mici sau egale cu suma de 150 de lei, prin întâmpinare arată, in mod cu totul și cu totul diferit, că au fost considerate ca fiind taxabile tratamentele estetică medicală in suma de 150 de lei şi mai mari de 150 de lei.

Așadar, nu doar că există inconsecvenţe cu privire la încadrarea tratamentelor în sumă egală cu 150 de lei, dar poziţia este schimbătoare și cu privire la faptul dacă sunt luate în calcul tratamentele medicale ori cele de estetică medicală ce depășesc acest prag.

În orice caz, așadar, a considerat că pragul de 150 de lei este vădit nejustificat, aspect care rezultă atât din mențiunile de mai sus, cât și din cuprinsul acțiunii și contestației prealabile formulate de către reclamantă.

În mod evident, dacă ar urma viziunea organului fiscal, astfel cum a fost expusă prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, ar însemna că unicul criteriu de stabilite a scopului acestor tratamente este cel al prețului, respectiv că dreptul medicului de a lua decizii medicale și de a califica un tratament ca fiind medical se rezumă la stabilirea valorii pe care o pretinde din partea pacientului, ceea ce este vădit absurd și contrar realității.

Drept urmare, acest criteriu valoric nu are nicio minimă legătură și nu prezintă niciun indiciu in ceea ce privește identificarea scopului medical ori unic estetic al unei operaţiuni, și drept urmare nu reprezintă decât o apreciere nefondată, ce depășește în mod clar atribuțiile și cunoştinţele de specialitate pe care organul fiscal le aplică în activitatea sa.

În ceea ce priveşte calculul bazei de impozitare, în cuprinsul întâmpinării intimata susține că "în perioada supusă controlului societatea verificată a efectuat atât operațiuni scutite- consultații și tratamente- precum și servicii care nu au avut ca principal scop îngrijirea medicală, ci servicii cu scop unic estetic.

Mai departe, se arată că "societatea este persoană impozabilă cu regim mixt, respectiv înregistrează atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere".

Considerentele reţinute de intimată sunt contradictorii față de poziția exprimată prin decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației.

Pe de o parte, în optica organului fiscal exprimată prin întâmpinare- operațiunile scutite sunt reprezentate ca natură de consultații și tratamente.

Aceasta înseamnă, chiar presupunând că ar fi fost prestate și alte servicii decât cele medicale, că acestea din urmă ar fi excluse din sfera consultațiilor și tratamentelor, constând in operațiuni de altă natură- cu scop unic estetic.

Pe de altă parte, același organ fiscal își motivează decizia de stabilire retroactivă a TVA, pe baza unui mod de calcul ce are la bază exclusiv consultații și tratamente, însă face distincție între acestea în raport de cuantumul lor, și nu de natura lor.

Mai exact, se reține că serviciile considerate taxabile sunt reprezentate de ,,tratamente” cu valoare de 150 lei și mai mari de 150 lei.

Or, cert este că poziția intimatei este una vădit contradictorie din perspectiva serviciilor care sunt scutite de TVA și cele care sunt taxabile.

Mai cu seamă, nici organul fiscal nu poate să facă distincție clară între ce reprezintă operaţiune scutită de pe lista de prețuri și a serviciilor efectiv prestate de către reclamantă și ce nu.

Mai mult, intimata aplică într-un final chiar și procentul pro-rata, omițând că anterior a stabilit că ceea ce este scutit reprezintă prin natura lor tratamente și consultații.

În aceste condiții, este evident că motivarea ce stă la baza emiterii deciziei de impunere este fie contradictorie, fie lipsește cu desăvârșire, iar reclamanta în calitate de contribuabil, nu îşi poate exercita în condiții normale dreptul la apărare.

Astfel, dacă ar elimina din ansamblul serviciilor prestate în perioada ce a făcut obiectul verificărilor, serviciile care prin natura lor constituie consultații și tratamente, ar însemna că nu mai rămân servicii care să intre în sfera TVA.

Raționamentul intimatei este așadar contrazis de propria poziție exprimată prin întâmpinare.

Mai departe, nici argumentele legate de stabilirea criteriului valoric nu pot fi reținute de către instanța de fond, mai ales în condițiile in care la baza calculului nu există suficiente documentele financiar-contabile astfel încât prejudiciul să poată fi estimat.

Astfel, cel puţin din actele comunicate odată cu întâmpinarea rezultă că actele avute în vedere sunt câteva bonuri fiscale, luate aleatoriu.

Independent pe posibilitatea organului fiscal de a estima un anumit prejudiciu, dacă estimarea se face prin sondaj, este necesar să fie analizate anumite perioade ale anului - nu doar câteva bonuri din anumite zile.

De altfel organul fiscal nici măcar nu susține că ar fi calculat TVA suplimentar prin ,,estimare”, ci arată că sumele au fost calculate conform documentelor contabile (balanțe de verificare, registre de casă, rapoarte emise de casele de marcat zilnice, extrase de cont, etc.).

A subliniat însă că stabilirea prin estimare a bazei de impozitare se efectuează exclusiv in situația in care organul fiscal nu poate determina situaţia fiscală corectă și constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete( nu este cazul, tocmai organul fiscal au fost verificate toate documentele contabile precum balanțe de verificare, registre de casă, rapoarte emise de casele de marcat zilnice, extrase de cont, etc), sau în situațiile în care, potrivit legii, organul fiscal este îndreptățit să stabilească prin estimare bazele de impozitare (nu este cazul).

În orice caz, organul fiscal are obligația menționării in actul de impunere a motivelor de fapt și a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum și a criteriilor de estimare, aspecte care lipsesc cu desăvârșire din decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală.

Cu privire la modul de calcul anexat, a arătat că, astfel cum a antamat deja, a considerat că modul de calcul astfel cum a fost anexat întâmpinării nu este de natură să facă dovada contrarie a afirmațiilor sale, pentru următoarele motive.

În primul rând, discuţia este despre niște înscrisuri nedatate și neînsușite prin semnare de către niciunul dintre organele de control fiscal.

Drept urmare, veridicitatea acestor înscrisuri şi valoarea lor probatorie nu îi pot fi opuse, din moment ce niciunul dintre funcţionarii abilitați nu și-au asumat răspunderea celor înscrise, respectiv momentul întocmirii lor nu este probat.

Mai apoi, chiar și aceste înscrisuri sunt insuficiente, din moment ce bonurile fiscale în concret avute în vedere nu sunt anexate întâmpinării.

Dimpotrivă, un număr nesemnificativ de bonuri se regăsește în cuprinsul anexelor (de altfel, vădit ilizibile în forma comunicată reclamantei), în raport de calculele pe care organul fiscal pretinde că le-a efectuat.

Se observă, în acest sens, că începând cu fila 150 a anexelor, organul fiscal ar fi efectuat un calcul defalcat al bazei impozabile, pornind de la consultațiile și tratamentele efectuate.

Bonurile fiscale aferente acestor sume, însă, nu au fost anexate, și deci caracterul real al calculelor este imposibil de verificat.

De altfel, chiar și la o analiză aparentă a modului de calcul, se observă că acesta este vădit contradictoriu raționamentului expus până la acest moment de către organul fiscal.

În concret, deși organul fiscal a susținut în repetate rânduri că doar tratamentele în valoare de peste 150 de lei (uneori, organul susţine că și cele în valoare de 150 de lei) au un caracter unic estetic, analizând calculul se ajunge la concluzia că inclusiv tratamentele sub această sumă au fost avute în vedere la baza impozabilă.

În acest sens, se observă începând cu fila 150 a anexelor faptul că sunt menționate și luate în calcul și tratamente în valoare de 50 lei, 70 lei, 100 lei, 120 lei etc, deci operațiuni care depășesc criteriul valoric stabilit de însuși organul fiscal.

Drept urmare, raționamentul expus este de vădit contrazis prin tocmai modul de calcul anexat întâmpinării, fapt care dovedește că legalitatea concluziilor din actele de sancționare lipsește cu desăvârșire.

Pe cale de consecinţă, niciunul dintre documentele indicate de către organul fiscal nu dovedeşte caracterul pur estetic al activității prestate de către reclamantă, precum nici nu justifică de o manieră clară și transparentă baza de impozitare stabilită.

În ceea ce privește obligațiile accesorii contestate, toate argumentele de mai sus sunt deopotrivă aplicabile, întrucât nelegalitatea stabilirii obligației principale atrage în mod automat sancțiunea nulității și față de accesoriile sale, sens in care îşi menține solicitările astfel cum au fost expuse prin acţiunea introductivă.

În drept, a invocat dispozițiile legale indicate în cuprinsul prezentului răspuns.

În probațiune, în raport de înscrisurile anexate întimpinării de către intimată, a solicitat: administrarea probei cu înscrisul constând în procesul-verbal de constatare nr. 1856/27.05.2019, emis de către ..........; efectuarea unei adrese către intimată, pentru ca aceasta să comunice care sunt în concret persoanele care au efectuat modul de calcul al bazei de impozitare și care își însușesc înscrisurile anexate în acest sens întâmpinării; interogatoriul intimatei, având drept teză probatorie modalitatea de desfăşurare a inspecției, emiterea actelor, precum și explicarea modului de calcul ai bazei de impozitare prin raportare la criteriile expuse în cuprinsul RIF și al deciziilor de impunere, precum și prin raportare la modul de calcul anexat întâmpinării.

Prin încheierea de ședință din 02 decembrie 2020, instanța a respins excepția inadmisibilității petitului având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală nr. 531 din 11.12.2019, invocată prin întâmpinare, încuviinţat reclamantei ............. proba cu înscrisuri, a încuviințat pârâtelor .......... şi ......... proba cu înscrsiuri și a încuviinţat reclamantei ........ proba cu martora ............ și proba cu interogatoriul pârâtei ...........

Prin încheierea de ședință din 17 februarie 2021, instanța a încuviințat reclamantei ........ proba cu expertiză, în specialitatea fiscalitate, a încuviinţat propunerile de obiective, formulate de reclamanta ........... şi a stabilit, din oficiu, obiective pentru efectuarea expertizei.

La data de 14.09.2021 a fost înaintat la dosar raportul de expertiză fiscală judiciară.

La data de 01.10.2021, pârâta ........... a depus obiecţiuni la raportul de expertiză.

La data de 11.10.2021, reclamanta ............. a depus la dosar o cerere de lămurire a raportului de expertiză.

Prin încheierea de şedinţă din 27 octombrie 2021, instanţa a încuviinţat obiecţiunile la raportul de expertiză, formulate de reclamanta ......... şi a încuviinţat în parte obiecţiunile la raportul de expertiză, formulate de pârâta ..........

La data de 29.12.2021 a fost înaintat la dosar răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară.

La data de 13.04.2022 s-au înaintat la de către doamna expert lămuriri la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară.

La data de 11.05.2022, pârâta ........... a depus concluzii scrise, iar la data de 24.05.2022 reclamanta a înaintat la dosar concluzii scrise.

Pe parcursul cercetării a fost administrată proba cu înscrisuri pentru reclamanta ......... și pentru pârâtele ........... şi ................ şi proba cu interogatoriu și expertiză, în specialitatea fiscalitate pentru reclamanta ..............

Prin sentinţa nr. ....... din data de ........ pronunţată de ............. în dosarul nr. ........ a fost admisă cererea formulată de reclamanta ........, în contradictoriu cu pârâtele ........... şi ............

A fost anulată decizia nr. 75/28.02.2020, privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de către pârâta .........

A fost anulată decizia de impunere nr. F-GJ 593/11.12. 2019, emisă de pârâta ............, ce a avut la bază raportul de inspecţie fiscală nr. F-GJ 531 din 11.12.2019.

A fost anulată decizia nr. 99/31.03.2020, privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de către pârâta ............

A fost anulată în parte decizia nr. 10938/13.01.2020, emisă de pârâta ..........

A fost anulată decizia nr. 10939/13.01.2020, emisă de pârâta ...........

A fost anulată decizia nr. 1461/30.01.2020, emisă de pârâta ............

Au fost obligate pârâtele către reclamantă la 9600 lei cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat în cuantum de 7000 lei, astfel cum a fost redus, onorariu de expert în cuantum de 2500 lei, taxă judiciară de timbru în cuantum de 100 lei.

Prin decizia nr. .........din data de .......... pronunţată de ......... în dosarul nr. .... au fost admise recursurile formulate de recurenta reclamantă ........, prin administrator ............., şi de către recurenţii pârâţi ........... şi .........., împotriva sentinţei nr. ........, pronunțată la data de ......... de ........ în dosarul nr. .........., fiind casată sentinţa şi trimisă cauza pentru rejudecare la aceeaşi instanţă sesizată.

Cauza a fost înregistrată pe rolul ........... la data de 06.04.2023 sub nr. ............

Primul termen de judecată, după casare a fost fixata la data de 05.05.2023 pentru când părţile au fost legal citate.

La data de 14 Iunie 2023 reclamanta .......... a formulat cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebare preliminară (31-40 vol. I în rejudecare).

La data de 16 Iunie 2023 reclamanta ........... a formulat Note scrise (filele 42-45 vol.l în rejudecare), cu privire la efectuarea unei expertize tehnice judiciare în specialitatea farmacologie, medicină, stomatologie.

La data de 07August 2023 pârâta ......... a formulat punct de vedere cu privire la Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (filele 60-65 vol. l rejudecare ).

La data de 8 August 2023, pârâta ......... , în nume propriu precum şi în numele şi pentru ........... au formulat propuneri de obiective(filele 67-69 vol. 1 rejudecare ).

Prin încheierea pronunţată în data de 08 Septembrie 2023 a fost respinsă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de reclamanta ..........., ca neîntemeiată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 10 Octombrie 2023 a fost încuviinţată proba cu expertiza în specialitatea farmacologie, medicină, stomatologie.

De asemenea, au fost încuviinţate propunerile de obiective formulate de către reclamanta ............... şi pârâte.

La data de 30.01.2024 reclamanta .......... a formulate precizări (filele 16-19 vol.II rejudecare ).

La data de 28 Februarie 2024, pârâta ............ în nume propriu, precum şi în numele şi pentru ............ a formulat precizări (filele 140-148 vol. II rejudecare. )

La data de 11 Martie 2024, reclamanta ............. a formulat Note scrise(filele 193-198 vol.II rejudecare), cu privire la Notele de şedinţă depuse de pârâta ...............

La data de 9 Aprilie 2024, reclamanta ............ a formulat precizări (filele 15-22 vol.III rejudecare ), în legătură cu evidenţele interne deţinute în cadrul procedurilor de utilizare a dermatoscopului.

La data de 18 Aprilie 2024, reclamanta ....... a formulat Concluzii scrise (filele 29-47 vol III rejudecare ), prin care a solicitat admiterea în integralitate a acţiunii fortmulate.

Examinând actele şi lucrările dosarului , Tribunalul reţine următoarele:

Prin sentința nr. ....... , instanța a reținut că fiind întemeiate susţinerile reclamantei privind motivarea insuficientă în fapt şi în drept a deciziei nr. 75/28.02.2020 şi nerespectarea dreptului reclamantei de acces la dosarul fiscal, prin necomunicarea anexelor proiectului raportului de inspecţie fiscală şi ale deciziei de impunere, însă pârâtele nu au declarat recurs în ceea ce privește considerentele prin care au fost dezlegate aceste probleme de drept ce privesc nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, fiind formulat recurs doar în ceea ce privește considerentele avute în vedere de instanță sub aspectul temeiniciei actelor administrativ-fiscal contestate.

Totodată, prin aceeași sentință, în ceea ce privește susținerea reclamantei în sensul că nu a fost legal emis şi comunicat avizul de extindere a inspecţiei fiscal,fiind încălcate dispoziţiile art. 122 alin. 4 lit. c din Legea nr. 207/2015, fapt sancţionat cu nulitatea actelor administrativ fiscale emise, instanţa a reţinut că o astfel de susţinere este neîntemeiată.

În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei, în sensul greşitei încadrări ca fiind contribuabil cu risc fiscal ridicat, în raport de dispoziţiilr Legii nr. 30/2019 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 25/2018 privind modificarea şi completarea unor acte normative, precum şi pentru aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, care nu i se aplică, întrucât a intrat în vigoare la data de 10.10.2019, instanţa a reţinut că este neîntemeiată, Legea nr. 30/2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 44 din 17 ianuarie 2019, intrând în vigoare la data de 20.01.2019, la 3 zile de la data publicării în Monitorul Oficial , potrivit art.

VI.

Reclamanta nu a formulat recurs împotriva acestor considerente, ci doar cu privire la soluția pronunțată asupra petitului accesoriu având ca obiect acordarea cheltuielilor de judecată.

În conformitate cu dispozițiile art. 501 alin 3 din Codul de procedură civilă: „ (3) După casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată.”

Referitor la recursul declarat de recurenta pârâtă ......., instanța de control judiciar a reținut că motivul de casare invocat afectează hotărârea primei instanţe, în ceea ce priveşte raționamentul pe care aceasta l-a expus cu privire la aspectele de fond ale actelor administrativ-fiscale contestate

Instanța de control judiciar a admis recursul formulat de către recurenţii-......... şi ............., a fost casată sentinţa şi trimisă cauza pentru rejudecare la aceeaşi instanţă sesizată, urmând ca tribunalul urmează să stabilească serviciile concrete prestate de către reclamantă în perioada 1. 01. 2014 – 30. 09. 2019, iar ulterior să verifice aplicabilitatea în cauză a art. 292 alin. 1 lit. a din Legea 227/2015, cu luarea în considerare a îndrumărilor din cuprinsul deciziei de casare.

A fost admis şi recursul declarat de reclamanta .........., urmând ca elementele de probaţiune invocate şi ataşate acestuia, precum şi dispoziţiile legale invocate, să fie avute în vedere în cadrul rejudecării fondului cauzei.

În raport de dispozițiile art. 501 alin 3 din Codul de procedură civilă, tribunalul va proceda la judecarea cauzei doar sub aspectul temeiniciei actelor administrativ-fiscale contestate şi a petitului accesoriu având ca obiect acordarea cheltuielilor de judecată şi nu va mai analiza motivele de nelegalitate invocate, respectiv cele referitoare la nerespectarea condițiilor de formă a actelor administrativ -fiscale contestate, sub acest din urmă aspect dezlegarea dată de instanța de fond , în primul ciclu procesual, intrând sub autoritatea lucrului judecat.

Motivarea insuficientă în fapt şi în drept a deciziei nr. 75/28.02.2020 şi nerespectarea dreptului reclamantei de acces la dosarul fiscal, nu sunt de natură a dovedi existența unei vătămări, întrucât prin contestația dedusă judecății reclamanta a avut posibilitatea de a formula apărări cu privire la fiecare aspect reținut de organele de inspecție fiscală, dar şi de a solicita toate probele pe care le-a considerat necesare pentru a face dovada unei alte stări de fapt fiscale decât cea reținută în actele contestate.

Sub aspectul temeiniciei actelor administrativ fiscale contestate, tribunalul reține că urmare a inspecției fiscale desfăşurate în perioada 18.11.2019-03.12.2019, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr.

F GJ-a 531/11.12.2019, prin care s-a reținut că reclamanta deține Autorizația sanitară de funcționare nr. 585/14.02.2017, emisă de Ministerul Sănătaţii - Direcția Sanitară de Funcționare , fiind autorizată în baza Legii mr. 95/2006 şi a Ordinului Ministerului Sănătății nr. 1030/2009 pentru obiectivul cabinete medicale dermatovenerologie, având ca obiect de activitate „ activități de asistență medicală specializată „, înregistrând în evidența contabilă venituri din servicii prestate cont-704.

Veniturile au fost înregistrate pe baza bonurilor emise de casa de marcat , reprezentând tratamente şi consultații , dar şi venituri din subvenții şi sconturi obținute.

Cheltuielile înregistrate în evidența contabilă au fost cheltuieli cu materiale consumabile şi alte cheltuieli , ponderea fiind deținută de materialele consumabile.

În urma analizări situației materialelor consumabile s-a constatat că în anul 2017 reclamanta a înregistrat cheltuieli în sumă de 268914 lei , iar pentru a obține informații despre acest tipuri de materiale , inspectorii fiscali au accesat informaţiile disponibile pe ,,pagina de internet, motor de căutare google”, concluzionând astfel că materialele consumabile înregistrate pe costurile societăţii au fost utilizate şi în tratamente cosmetice de înfrumuseţare.

Astfel, au reţinut că Dysport 500 UI este toxina botulinică tip A, Belotero Volume Lido este utilizat pentru înlocuirea volumului pierdut şi netezirea ridurilor nedorite în zone ca obraji, pomeţi, bărbie, tâmple; Juvederm este folosit pentru refacerea volumului facial în zona obrajilor şi a pomeţilor, pentru a corecta ridurile medii, foarte pronunţate şi de expresie, Hyhrafacial Tratament Pack este un tratament de lux ce stimulează procesul de rejuvenare a tenului, elimină imperfecţiunile, curăţă şi hidraează pilea în profunzime; Puresense Redensity este acid hialuronic, Vistabel este toxina botulinică utilizată pentru ameliorarea temporară a aspectului, fiind injectată în special în treimea superioară a feţei- zona ochilor, a frunţii; NCTF 135 este un complex teraputic revitalizant , folosit în injectarea ridurilor feţei, gâtului, decolteului şi dosul mâinilor.

S-a mai reţinut că, urmare a verificării rolelor emise de aparatele de marcat, s-a constatat că peste 70% din veniturile înregistrate de către societate reprezintă tratamente.

Inspectorii fiscali au concluzionat că din conținutul listei disponibile la data începerii controlului pe site-ul ............, ce cuprinde în plus, față de lista de prețuri prezentată de către reclamantă în timpul controlului inopinat, şi prețuri de estetică medicală, rezultă că reclamanta a oferit şi servicii de natură estetică, respectiv epilare definitivă laser şi remodelare corporală cu radiofrecvență tri/multipolară.

Lista de prețuri, disponibilă la data începerii controlului pe site-ul .............., a fot avută în vedere de organele de inspecție fiscală în raport de dispozițiile art. 55 din Legea nr. 207/2015.

S-a mai menționat că au fost solicitate explicații reprezentantului legal al societății reclamante, însă aceste explicații nu au fost date de numita ........., administrator şi medic, ci de soțul acesteia, explicațiile date cuprinzând informații generale despre societate, despre legislația medicală în domeniu , dar şi despre activitatea desfășurată, respectiv aspecte generale referitoare la diverse tipuri de tratamente .

În legătură cu prețurile afișate pe site-ul ........., numitul ........ a precizat că societatea reclamantă prestează doar servicii de asistență medicală specializată, iar soția acestuia , ........, este angajată ca medic şi deține şi calitatea de administrator la ...........

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea ........ a fost înființată la data de 12.11.2018, la finalul anului respectiv societatea respectivă înregistrând venituri de 1500 lei şi echipamente tehnologice în valoare de 846 lei, considerente pentru care nu a fost reținut ca verosimil acest punct de vedere.

Ulterior, a fost exprimat un punct de vedere de către medicul .........., administrator al societății reclamante, însă organele de inspecție fiscală nu au reținut nici acest punct de vedere, întrucât s-a apreciat că nu au fost prezentate documente din care să rezulte utilizarea materialelor consumabile în scopuri medicale.

Totodată, inspectorii fiscali au avut în vedere echipamentele deţinute în patrimoniul reclamantei, respectiv Eusung Octoline- aparat multifuncţional de tratamente dermato-cosmetice; Hydrafacial Tower- echipament de hidrodermoabraziune, ce tratează tenul acneic, hiperpigmentaţia şi petele de vârstă; Mini Gentle Laser SN9914-0880-3874 - maşină cu laser cosmetică ce asigură îndepărtarea permanentă a părului.

S-a apreciat că acest echipamente pot fi folosite atât pentru efectuarea de tratament medical, cât şi în efectuarea de tratamente cosmetice.

Pentru calificarea serviciilor prestate de către societatea reclamantă ca fiind servicii efectuate în scop estetic, organele de inspecție fiscală au avut în vedere şi un articol de presă din data de 08.01.2016 apărut în ziarul ........., dar şi un articol de presă apărut în ziarul .......din data de 8.09.2015, în care erau expuse interviuri date de medicul ........ cu privire la tratamentele estetice pe care le efectuează

Totodată, echipa de inspecţie fiscală a reţinut că a considerat ca şi operaţiuni scutite consultaţiile şi tratamentele mai mici sau egale cu suma de 150 lei, conform listei de preţuri prezentate echipei de control la începerea controlului inopinat, listă ce cuprinde trei repere: 1. consultaţie dermato-venerologică; 2.control; 3. tratamente şi intervenţii dermatologice.

Au fost considerate tratamente de estetică ,,toate tratamentele a căror valoare înscrisă pe rolele emise de casele de marcat au fost de 150 lei şi mai mari de 150 lei”.

Analizând cifra de afaceri înregistrată în perioada supusă controlului, echipa de inspecţie fiscală a constatat că aceasta era la data de 31.12.2014 de 34.336 lei, la 31.12.2015 de 98.506 lei, la 31.12.2016 de 309.219 lei, la 31.12.2017 de 833.978 lei.

S-a reţinut că, la 31.08.2017, societatea reclamantă a înregistrat o cifră de afaceri de 501.114 lei, din care servicii taxabile în cuantum de 266.269 lei( servicii considerate ca fiind tratamente de estetică medicală în sumă de 150 lei şi mai mari de 150 lei), astfel că avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, stabilindu-se pentru perioada 01.10.2017-31.12.2017 o taxă pe valoare adăugată de recuperat în sumă de 27.571 lei.

S-a mai reţinut că, la data de 31.12.2018, reclamnata a înregistrat o cifră de afaceri de 1.227.663 lei, din care servicii taxabile în cuantum de 683.383 lei, pentru care s-a stabilit TVA de plată în cuantum de 98.568 lei, iar pentru perioada 01.01.2019-30.09.2019 s-a menţionat că reclamanta a înregistrat o cifră de afaceri de 866.700 lei, din care servicii taxabile în sumă de 492.092 lei, pentru care s-a stabilit TVA de plată în sumă de 68.178 lei.

Echipa de inspecţie fiscală a procedat la calcularea pro ratei, reţinând că reclamanta este persoană impozabilă cu regim mixt, înregistrând operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, astfel: 65,31% pentru anul 2017, 66,243% pentru anul 2018 şi 65,31% pentru anul 2019.

Echipa de control a mai reţinut că, la data de 31.08.2017, societatea reclamantă a înregistrat o cifră de afaceri de 501.114 lei, din care servicii taxabile în cuantum de 266.269 lei( servicii considerate ca fiind tratamente de estetică medicală în sumă de 150 lei şi mai mari de 150 lei), astfel că avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, depăşind plafonul de scutire pentru TVA, plafon stabilit potrivit art. 310 alin.1 din Legea nr.225/2015 ca fiind de de 65.000 EURO, adică 220.000 lei.

Prin decizia de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, emisă de către pârâta ......., în baza raportului de inspecţie fiscală nr.

F-GJ 531 /11.12.2019, în sarcina reclamantei au fost stabilite pentru perioada 01.01.2014-30.09.2019, obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 139.175 lei, reprezentând T.V.A..

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere nr.

F-GJ 593/11.12.2019, emisă de către pârâta .........., în baza raportului de inspecție fiscală nr.

F-GJ 531 /11.12.2019, iar prin decizia nr. 75/28.02.2020, contestația administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă.

La data de 13.01.2020 a fost emisă decizia nr. 10939, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare, în cuantum de 33.829 lei , cât şi decizia nr. 10938, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalități de întârziere, în cuantum total de 8482 lei.

Ulterior, la data de 30.01.2020 a fost emisă decizia nr. 1461, de reducere a penalităților de nedeclarare la suma de 25372 lei.

Reclamanta a formulat contestație administrativă şi împotriva acestor acte administrativ fiscale, iar prin decizia nr. 99/31.03.2020, contestație ce a fost respinsă.

Nemulțumită fiind de modul de soluționare a contestațiilor administrative, reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ cu cererea dedusă judecății, solicitând anularea tuturor actelor administrativ fiscale menționate anterior.

Reclamanta a susținut, în esență, că serviciile prestate, pentru care au fost emise bonurile fiscale, la care fac referire organele de inspecție fiscală , sunt servicii de natură medicală, în timp ce pârâtele susțin că aceste servici sunt servicii de natură estetică, cu excepția celor a cără valoare a fost de cel mult 150 lei.

Referitor la stabilirea naturii serviciilor prestate de reclamantă, tribunalul arată că potrivit dispozițiilor art. 72 din Legea nr. 207/2015: „ Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare.

În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare.”

Art. 73 din același act normativ prevede următoarele : „(1) Contribuabilul/Plătitorul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii.”

Conform art. 64 alin 1 din aceeași lege:„ În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul/plătitorul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri.

În acelaşi scop, organul fiscal are dreptul să solicite înscrisuri şi altor persoane cu care contribuabilul/plătitorul are sau a avut raporturi economice sau juridice.”

Potrivit art. 55 din Legea nr. 207/2015: „ (1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, fişierul standard de control fiscal stocat într-un mediu care asigură unicitatea, integralitatea şi integritatea acestuia, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului şi a altor persoane;

b) solicitarea de expertize;

c) folosirea înscrisurilor;

d) efectuarea de constatări la faţa locului;

e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale inopinate sau controale antifraudă, după caz.”

Conform art. 6 alin 1 şi 2 din Legea nr. 207/2015: „ (1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii.

În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor.

În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.

(2) Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.”

Tribunalul arată că potrivit art. 292 alin 1lit. a din Legea nr. 227/2015: „

(1) Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi. „

Conform art. 40 alin 2 lit. a , din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin HG nr. 1/2016: „(2) Scutirea prevăzută la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu se aplică pentru:

a) serviciile care nu au ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menţinerea sau refacerea sănătăţii, cum sunt:

1. serviciile cu scop unic estetic. „

Pentru a fi incidente dispoziţiiloe art. 292 alin. 1 lit. a din Legea nr. 227/2015, e necesar ca reclamanta să facă dovada că serviciile prestate au avut ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menținerea sau refacerea sănătății şi nu au fost servicii cu scop unic estetic.

Pentru stabilirea naturii serviciilor prestate, respectiv servicii medicale sau de natură estetică, tribunalul reține că obiectivul ,, cabinetele medicale de dermatovenerologie”, situat în ......., având ca obiect de activitate ,,activităţi de asistenţă medicală specializată ( dermatovenerologie), cod CAEN 8622, deţinut de către reclamanta .........., al cărei asociat este medicul ............., a fost autorizat sanitar să funcționeze, potrivit autorizației sanitare de funcționare nr. 585/14.02.2017.

Pentru serviciile prestate de societatea reclamantă, au fost emise mai multe bonuri fiscale , pe care este menționat costul serviciului prestat, însă în ceea ce privește tipul de serviciu prestat s-a menționat doar consultație sau tratament, fără a menționa în concret tipul de tratament efectuat.

Societatea reclamantă a încheiat contract de prestări servicii( fila 130 din vol.

II al dosarului nr. 1518/95/2020 ) cu .........., reprezentată de ..........., medic specialist dermato-venerologie, având ca obiect prestarea de servicii- consultaţii dermato-nenerologie, la cabinetul medical aparţinând reclamantei.

În același sediu în care își desfășoară activitatea reclamanta funcționează si societatea .........., înscrisă în Registrul Comerțului la data de 14.11.2018, a cărei activitate principală este ,,activităţi de întreţinere corporală”, cod CAEN 9604, fiindu-i emis certificatul de înregistrare nr. 370866/15.11.2018( fila 112 din vol.

II) , dosar nr. ........... , iar în cadrul acestei societăţi medicul ............. îşi desfăşoară activitatea ca salariat , potrivit contractului individual de muncă nr. 1/18.06.2019, depus la dosarul cauzei, la filele 126-127.

La filele 120-121 din dosarul nr. 1518/95/2022, vl II, se regăsesc două contracte de comodat, încheiate la data de 01.03.2019, pentru o perioadă de 5 ani, conform cărora reclamanta a dat spre folosință gratuită societății ......., un echipament MINI GENTLE LASER , produs de Candela Corporation Wailand MA 01778, şi un echipament EUNSUNG TM-OCTOLINE TM.

Aceste contracte de comodat confirmă rezultatul verificărilor efectuate de organele de inspecție fiscală cu privire posibilitatea utilizării acestor echipamente şi pentru realizarea unor tratamente cu scop pur estetic.

În punctul de vedere exprimat, la solicitarea instanţei de judecată, de profesorul ............., medic primar dermatolog cu competenţă în dermato-cosmetologie, din cadrul ........( filele76-79 din vol.

IV, dosar 1518/95/2020) s-a relevat că produsul Dysport( toxină botulinică TIP a, 500 unităţi per flacon) poate fi utilizat fie terapeutic, în scopul vindecării unor boli cum sunt spasmul hemifacial, blefarospasmul, hiperhidroza etc., fie în scop pur estetic, pentru ameliorarea aspectului estetic al feţei prin reducerea unor tipuri de riduri profunde, doar de către un cadru medical.

S-a mai menționat că , în opinia sa, toxina botulinică, este un medicament ce poate fi utilizat pentru vindecarea unor boli, dar şi în scop pur estetic , fără a implica existenţa unei anumite boli.

În acelaşi punct de vedere s-a relevat că acidul hialuronic este o substanță cu puternic efect hidratant şi antiinflamator conținută în stratul dermic al pielii .NCTF 135, în diverse variante, este un amestec lichid de acid hialuronic, vitamine şi minerale, utilizat cu scop exclusiv estetic, iar acidul hialuronic , în diverse alte combinaţii , folosit sub formă de creme, supozitoare sau picături are şi indicaţii terapeutice medicale, în cazul unor boli cum sunt hemoroizii, xeroza oculară etc.

Totodată, s-a menţionat că medicul are libertatea de a alege tratamentul medical pe care îl consideră potrivit pentru un anumit pacient şi o anumită boală, aspectele limitative ţinând de comorbidităţile cunoscute şi de protocoalele de tratament, iar actele medicale de timp proceduri estetice ( acte medicale care nu au ca scop vindecarea unei boli, ci ameliorarea aspectului cutanat şi/sau fizic al pacientului pot fi efectuate de medici dermatologi sau medici chirurgi cu specializare în domeniu.

S-a mai opinat că activitatea de tip estetică medicală poate fi realizată doar de medici cu diplomă , în cadrul exclusiv al specializărilor menționate anterior, iar medicina estetică este dedicată ameliorării aspectului vizibil al tegumentului şi corpului în general, iar nu vindecării unor boli specifice.

S-a mai relevat că serviciile de estetică afişate pe site-ul reclamantei se înscriu în categoria activitate medicală, necesitând pentru o corectă aplicare doctori specializați( dermatologie, chirurgie estetică, chirurgie buco-maxilo-facială).

Potrivit acestui punct de vedere materialele consumabile folosite de societatea reclamantă pot fi utilizate atât în scop medical, cât şi în scop estetic, însă tribunalul reţine că împrejurarea că nu pot fi utilizate decât de medici cu o anumită specializare nu conduce la concluzia că orice tip de tratament efectuat de medicul dermatolog, cu utilizarea unor astfel de tratament, este în mod obligatoriu un serviciu ce are ca scop îngrijire medicală, ci o astfel de calificare a naturii tratamentului efectuat se realizează în funcție de diagnosticul stabilit pentru pacient, diagnostic în funcție de care se stabilește şi tratamentul eferent.

În ceea ce privește produsele şi echipamentele folosite de reclamantă pentru efectuarea tratamentelor, tribunalul reţine că prospectul depus la fila 63 din vol.

IV din dosarul nr. 1518/95/2020 rezultă că pulberea pentru soluţie injectabilă Dysport( toxină botulinică tip A) face parte din clasa de medicamente miorelaxante cu acţiune periferică, fiind indicată, la adulţi, în blefarospasm( contracţii anormale ale musculaturii pleoapelor), spasm hemifacial ( contractura care afectează jumătate de faţă), torticolis spastic( mişcări anormale ale gâtului, în rotaţie sau în extensie), tratamentul simptomelor de spasticitate care afectează articulaţia gleznei după accident vascular cerebral sau după leziuni cerebrale traumatice, spasticitate focală a membrului superior, tratamentul simptomatic al hiperhidrozei axilare( transpiraţie excesivă), iar la copii peste 2 ani în tratamentul deformării dinamice- piciorul equin.

Potrivit înscrisurile depuse la filele 84-92 din vol.

IV al aceluiași dosar , umpluturile dermice cu acid hialuronic fac parte din arsenalul utilizat pentru a ameliora cicatricile de acnee, iar cicatricile faciale depresive pot fi ameliorate eficient cu umpluturi de acid hialuronic.

Din declarația de conformitate, depusă la fila 93 verso din vol.

IV din același dosar, rezultă că produsul Gentle Max Pro Candela este un dispozitiv medical, respectiv un sistem laser pentru dermatologie, folosit pentru îndepărtarea părului, pentru tratarea leziunilor pigmentare benigne etc.

Tribunalul are în vedere că un echipament laser , produs de accesași companie a fost dat în folosință gratuită societății ............, pentru efectuarea de tratamente estetice, astfel că nu se poate reţine susținerea reclamantei în sensul că aceste tipuri de echipamente ar putea fi folosite doar în scop medical.

Din protocolul mezoterapiei scalpului, depus la fila 1 din vol.

V al dosarul nr. ............ rezultă că, în combaterea căderii părului, a alopeciei androgenetice este folosit şi produsul NCTF 135, iar din înscrisul depus la fila 170 din vol.

I rezultă că Hydrafacial tratează acneea activă, comedoanele, petele hiperpigmentatre, cicatricile postacneice, cicatrici cheloide recente şi nu foarte adânci, pustule, rozacee, excesul de sebum, dermatita, pori congestionaţi, măriţi.

Potrivit prospectului produsului Teosyal Puresense Redensity( fila 172 din vol.

I şi fila 2 din vol.

V, al aceluiaşi dosar ), acesta are ca indicaţii terapeutice chirurgia reconstructivă, umplerea depresiunilor cauzate de cicatrice, reconstrucţia volumelor pierdute prin lipoatrofie la pacienţi care urmează tratament pentru HIV, iar ca indicaţii estetice modificarea structurii pielii mature, refacerea volumelor, umplerea ridurilor şi a pliurilor pielii, restabilirea hidratării cutanate.

Potrivit protocolului clinic pentru dispozitivul Forma Light( filele 98-104 din vol.

IV al aceluiaşi dosar ), acesta este folosit pentru tratarea acneii, întinerirea pielii, leziuni pigmentare, onicomicoză( ciuperca unghiei), îndepărtarea părului HR hipertricoză, leziuni vasculare.

Din conţinutul manualului de utilizare a aparatului multifunţional Octolin , a cărui funcţionare este bazată pe unde de ultrasunete, rezultă că acest dispozitiv este folosit în tratarea afecţiunilor pielii, cum este acneea, cuperoza, eliminarea sau atenuare ridurilor şi a cearcănelor, a celulitei.

Ascultată fiind de instanţa , martora ......... a declarat că este administratorul ......., societate cu care reclamanta a încheiat un contract de colaborare privind prestarea de servicii medicale în anul 2017, luna septembrie-octombrie şi că de la momentul încheierii respectivului contract şi până la momentul audierii a prestat în cadrul societăţii reclamante doar servicii medicale, şi nu estetice, respectiv consultaţii, proceduri medicale constând în electrocauterizări, chiuretări formaţiuni tumorale, excizii formaţiuni tumorale.

A mai relatat că, în cadrul aceleiaşi clinici ce aparţine reclamantei, funcţionează şi o altă firmă- ........- care se ocupă de proceduri estetice, existând o listă de preţuri pentru astfel de servicii estetice şi aparate necesare efectuării acestora.

A menţionat că în cadrul clinicii există laserul Candela, cu ajutorul căruia se poate trata hipertricoza, melasma, hiperpigmentări inflamatorii, cât şi epilatul, dar pentru tratarea anumitor afecţiuni, însă nu a putu preciya dacă acest aparat este folosit şi pentru activităţile firmei ..........

A mai declarat că electrocauterul folosit exclusiv pentru servicii medicale, respectiv cauterizarea formaţiunilor tumorale benigne şi maligne; un recipient cu azot lichid folosit în criogenarea leziunilor cutanate benigne; aparatul Hydrafacial folosit exclusiv pentru servicii medicale, constând în tratarea hiperseboreei şi a tenului acneic.

De asemenea, a mai declarat că pe perioada derulării contractului, de cele mai multe ori, martora şi medicul ........ lucrau în paralel, fiind ajutate de câte o asistentă, consultaţiile durau 15 minute sau chiar 40 de minute, în funcţie de gravitatea cazului, iar tratamentele puteau dura 5 minute sau 30 de minute.

Pacienţii achitau costurile fiecărei consultaţii, înainte sau după efectuarea acestora, la recepţia clinicii.

A menţionat că au existat situaţii în care pacienţii au plătit costurile a trei sau patru şedinţe, în funcţie de pachetul recomandat pentru afecţiunea respectivă şi că este posibil ca tratamentele şi consultaţiile să se finalizeze în acelaţşi timp, iar pacienţii să achite la recepţie costurile respectivelor proceduri în momente apropiate.

Costurile tratamentelor se puteau încasa fie la începutul primei şedinţe, fie la finalizarea tuturor ședințelor de tratament , iar costurile pansamentelor aplicate de asistente după finalizarea procedurilor se achitau în costul procedurii în ansamblu.

A mai declarat că s-a întâmplat ca pacienţii să intre în clinică doar pentru achitarea tratamentului.

Totodată, martora a arătat că aparatul laser este unul medical, folosit în scopuri medicale, de către personal calificat medical, laserterapia reprezentând unul din subiectele incluse în curicula de pregătire pentru examenul de specialitatea dermatovenerologie, dispozitivul medical pentru tratamentele cu toxină botulinică este folosit doar de cadrele medicale.

Cu privire la lista de preţuri, martora a declarat că avea o listă de preţuri pe birou şi aceasta se afla şi în recepţia clinicii, iar pe perioada derulării contractului de colaborare, preţurile s-au majorat.

Martora a arătat că tratamentele medicale care presupun utilizarea aparatelor medicale presupun, în toate cazurile, costuri mai mari de 150 de lei, cu excepţia cauterizării sub 5 leziuni, care costă 140 lei, iar în cazul utilizării aparatelor pentru diagnosticare, preţul poate fi mai mic sau mai mare de 150 lei, în funcţie de numărul de leziuni.

De asemenea, a declarat că toxina botulinică şi acidul hialuronic se pot folosi atât pentru serviciile medicale, cât şi pentru cele estetice, iar medicamentele Dysport ( toxina botulinică) şi Vistabel( acid hialuronic) se foloseau în scop medical pentru tratarea hiperhidrozei, a cicatricilor postacneice sau a cicatricilor posttraumatice.

Tribunalul constată că martora a relatat doar aspecte generale referitoare la serviciile medicale pe care le-a prestat, fără a preciza în concret care a fost preţul acestor servicii medicale, care sunt produsele consumabile utilizate pentru fiecare tip de tratament şi ce cantități s-au folosit pentru realizarea fiecărui tratament.

Martora a relatat că avea program de lucru în zilele de vineri şi sâmbătă, timp de câte 5 ore, fără a relata care sunt serviciile prestate în cadrul clinicii în restul săptămânii, respectiv dacă se prestau doar servicii medicale sau şi servicii estetice.

De asemenea, martora a declarat că nu are cunoștință de lista de prețuri de pe site-ul clinicii, că știe de existența procedurii de epilare în cadrul clinicii, însă nu a putut să precizeze cine o efectua , relatând şi că toxina botulinică şi acidul hialuronic se pot folosi atât în scop medical, cât şi în scop estetic, însă în tratamentele pe care le-a efectuat nu a folosit aceste substanțe.

Declarația acestei martore confirmă faptul că în cadrul societății reclamante se efectuau şi servicii de epilare, confirmând şi existența unor substanțe care pot fi folosite şi în scop pur estetic, substanțe ce nu au fost folosite de martoră la efectuarea tratamentelor pe care aceasta le-a administrat în cadrul acestei clinici.

A mai declarat martora că aparatul laser se utilizează doar în scop medical, întrucât epilarea este un serviciu medical care tratează afecțiunile de hipertricoză şi hirsutism, însă , sub acest aspect declarația martorei este contrazisă de cele două contracte de comodat încheiate la data de 01.03.2019, contracte din care rezultă că un echipament laser a fost dat în folosință gratuită societății ..........., societate care prestează doar servicii estetice.

Conform articolului de presă apărut în data de 07.01.2016, în care este redat un interviu al medicului ......( filele 121 verso-125 din vol.

III al dosarului nr. 1518/95/2020), acest medic ce are şi calitatea de administrator al societății reclamante , la clinica administrată de aceasta se efectuau o gamă largă de tratamente estetice, începând de la epilare de lungă durată, remodelare corporală cu radiofrecvență , microabraziune , tratamente faciale cu exogen hiperbar , peeling chimic , mezoterapie , microneedling cu Dermapen şi injectări cu acid hialuronic şi toxină botulunică.

De asemenea , în articolul de presă, publicat în data de 28 septembrie 2015 în ziarul ,,......”( filele 130-131 din vol.

III din același dosar ), se face referire la tratamentul cunoscut sub denumirea” tratamentul facila al MADONEI) efectuat de medicul ......... la clinica aparținând reclamantei .

În acest interviu, medicul face referire şi la aparatul OCTOLINE , despre care a susținut că este un aparat multifuncțional de tratamnte dermato-cosmetice.

În ceea ce privește prețurile practicate s-a făcut referire la prețuri efectuate pentru tratamentele estetice, iar în ceea ce privește partea de dermatologie a menționat că cel mai des solicitată este dermatoscopia computerizată pentru monitorizarea alunițelor, cu prețul cuprins între 50-150 lei , în funcție de numărul leziunilor.

Încă de la data acestui interviu, medicul ............. a susținut că nu se aștepta să meargă atât de bine partea de estetică.

În perioada apariției acestor articole de presă nu fusese înființată societatea ........., această societate fiind înființată abia la sfârșitul anului 2018, an în care a realizat venituri de doar 1 500 lei, astfel că tratamentele cosmetice la care făcea referire medicul ....... nu puteau fi efectuate decât în cadrul societății reclamante.

Articolele de presă menționate anterior, dar şi lista de prețuri publicată pe site-ul „ ........., reprezintă probe în sensul art. 55 alin 1 din Legea nr. 207/2015 şi sunt de natură a dovedi că, în perioada supusă verificării, în cadrul societății reclamante se efectuau şi tratamente cu scop pur estetic.

Aceste probe cu coroborează cu probele menționate anterior, probe din care rezultă că unele dintre produsele consumabile folosite la efectuarea tratamentelor puteau fi efectuate atât în scop estetic, cât şi în scop medical, dar şi faptul că unele dintre echipamente puteau fi folosite şi în scop estetic, unele dintre aceste echipamente fiind date, în anul 2019, în folosință gratuită societății ..........

Conform hotărârii pronunţate în cauza C-91/12, Skatteverket c/ PFC Clinic AB., CJUE a stabilit că ,, Articolul 132 alineatul (1) literele (b) şi (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că:

- prestări de servicii asemenea celor în discuţie în litigiul principal, care constau în operaţii de chirurgie estetică şi în tratamente estetice, intră în domeniul de aplicare al noţiunilor "îngrijire medicală" sau "prestarea de îngrijiri medicale", în sensul acestui alineat (1) literele (b) şi (c), în cazul în care prestaţiile respective au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor;

- simpla concepţie subiectivă a persoanei care se supune unei intervenţii estetice cu privire la aceasta din urmă nu este decisivă, în sine, pentru aprecierea aspectului dacă intervenţia respectivă are un scop terapeutic;

- împrejurările că prestaţii precum cele în discuţie în litigiul principal sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea prestaţii este stabilit de un astfel de profesionist sunt de natură să influenţeze aprecierea aspectului dacă intervenţii cum sunt cele în discuţie în litigiul principal intră în domeniul de aplicare al noţiunilor "îngrijire medicală" sau "prestarea de îngrijiri medicale" în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 şi, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă şi,

- pentru a aprecia dacă prestările de servicii asemenea celor în discuţie în litigiul principal sunt scutite de plata TVA-ului în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva 2006/112, trebuie luate în considerare toate cerinţele stabilite la acest alineat (1) litera (b) sau (c), precum şi alte dispoziţii relevante din titlul IX capitolele 1 şi 2 din directiva respectivă, cum sunt, în ceea ce priveşte articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menţionată, articolele 131, 133 şi 134 din aceasta”.

În considerentele acestei hotărâri s-a reţinut că ,, deşi "îngrijirea medicală" şi "prestarea de îngrijiri medicale" trebuie să aibă un scop terapeutic, nu rezultă de aici în mod necesar că finalitatea terapeutică a unei prestaţii trebuie interpretată într-un mod deosebit de restrâns (a se vedea Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctul 40 şi jurisprudenţa citată).

27.

Astfel, reiese din jurisprudenţa Curţii că prestaţiile de natură medicală efectuate în scopul de a proteja sănătatea persoanelor, inclusiv în scopul de a o menţine sau de a o restabili, pot beneficia de scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) literele (b) şi (c) din Directiva TVA (a se vedea Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctele 41 şi 42, precum şi jurisprudenţa citată)”.

De asemenea, s-a mai reţinut că ,,simpla concepţie subiectivă a persoanei care se supune unei intervenţii estetice cu privire la aceasta din urmă nu este, în sine, decisivă pentru aprecierea aspectului dacă intervenţia respectivă are un scop terapeutic.

35. Astfel, din moment ce această apreciere prezintă un caracter medical, ea trebuie să se întemeieze pe constatări care au un asemenea caracter, efectuate de un personal calificat în acest scop.

36.

În consecinţă, împrejurările, la care se referă cea de a patra întrebare, că prestaţii precum cele în discuţie în litigiul principal sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea intervenţii este stabilit de un astfel de profesionist sunt de natură să influenţeze aprecierea aspectului dacă intervenţii cum sunt cele în discuţie în litigiul principal intră în domeniul de aplicare al noţiunilor "îngrijire medicală" sau "prestarea de îngrijiri medicale" în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA şi, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă”.

Aşa fiind, raportat la cele statuate în hotărârea pronunţată de CJUE în C-91/12, tratamentele estetice nu sunt de plano excluse de la regimul scutirii de TVA, atât timp cât au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor, concepţia destinatarului acestora nefiind decisivă pentru aprecierea scopului acestora ( terapeutic sau estetic), însă efectuarea acestora de către un membru al corpului medical este de natură să influenţeze că acestea intră în domeniul noţiunii de ,,îngrijire medicală”.

Pentru ca serviciile prestate de reclamantă să fie calificate ca fiind servicii ce intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale” , aste necesar ca astfel de servicii să aibă ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menţinerea sau restabilirea sănătăţii persoanelor

Doar cu privire la aceste tipuri de servicii are relevanță împrejurarea că sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea prestaţii este stabilit de un astfel de profesionist, respectiv doar în aceste limite o astfel de împrejurare este de natură să influenţeze aprecierea pentru încadrarea acestor servicii în domeniul de aplicare al noţiunilor "îngrijire medicală" sau "prestarea de îngrijiri medicale",

Deși s-a pus în vedere reclamantei să precizeze, cu privire la fiecare bon fiscal , care a fost diagnosticul în funcție de care s-a stabilit tratamentul efectuat, reclamanta nu a făcut astfel de precizări, formulând doar susțineri la modul general, invocând lipsa unei obligații legale de a ţine o astfel de evidenţă.

Astfel de informații nu au fost furnizate nici organelor de inspecție fiscală, deşi reclamanta avea obligația de a le furniza , conform art. 55 alin 2 lit. a din Legea nr. 207/2015.

Având în vedere faptul că în cadrul societății reclamante se efectuau şi servicii cu scop pur estetic, astfel cum s-a menționat mai sus, reclamanta avea obligația de a ţine o evidență clară a serviciilor medicale , pentru delimita aceste servicii de cele cu scop pur estetic, însă în situația în care reclamanta nu a ținut o astfel de evidență şi nu a furnizat informații şi probe în acest sens nu se poate stabili că serviciile pentru care a fost achitată o sumă mai mare de 150 lei ar fi servicii de natură medicală.

Organele de inspecție fiscală au reținut ca fiind tratamente medicale cele cu o valoare egală sau mai mică de 150 lei, însă chiar dacă şi tratamentele estetice au valori ce se încadrează în această limită, în condițiile în care toate tratamentele cu această valoare au fost apreciate ca fiind tratamente medicale, o astfel de apreciere cu privire la aceste tratamente îi profită recalmatei, iar instanța de contencios nu poate stabili o situație contrară.

Consultațiile nu sunt prevăzute şi în lista de prețuri „ estetică medicală”, astfel că acest serviciu a fost apreciat ca serviciu de natură medicală.

Deşi a fost prezentată o altă listă de prețuri, în condițiile în care reclamanta nu a dovedit care sunt bonurile fiscale aferente unor servicii medicale , instanța nu poate aprecia că aceste servicii ar fi fost de natură medicală, iar nu în scop pur estetic, astfel că simpla menționare a unei sume pe un bon fiscal nu dovedește natura serviciului prestat, în condițiile în care nu este descris tratamentul medical efectuat , iar pentru unele servicii de estetică medicală sunt prețuri similare cu preţurile serviciilor medicale dermatologice.

Aşa cum rezultă din adresa nr. 1/5866/03.03.2021, emisă de Ministerul Sănătății, Serviciul de Asistență Medicală şi Planificare Strategică , independent de existența contractului de prestări servicii cu CAS , în raport de dispozițiile art. 138 din Legea nr. 95/2006, reclamanta avea obligația de a întocmi şi păstra evidența consultațiilor efectuate.

Este neîntemeiată astfel susținerea reclamantei referitoare la motivul pentru care nu a avut posibilitatea de a furniza informații suplimentare cu privire le serviciile efectuate.

În mod corect au reținut organele fiscale că serviciile prestate de reclamantă, cu valoare mai mare de 150 lei nu sunt scutite de taxă, iar în raport de veniturile obţinute de reclamantă în mod corect s-a apreciat că începând cu data de 01,01,2017, reclamanta avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA , în raport de dispozițiile art. 310 alin 1 şi 3 din Codul fiscal, potrivit cărora:

„1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 266 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 300.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 268 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 294 alin. (2) lit. b).

(2) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa în situaţia persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, taxabile sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 297 alin. (4) lit. b), a operaţiunilor scutite cu drept de deducere şi, dacă nu sunt accesorii activităţii principale, a operaţiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) şi f).

Prin excepţie, nu se cuprind în cifra de afaceri prevăzută la alin. (1), dacă sunt accesorii activităţii principale, livrările de active fixe corporale, astfel cum sunt definite la art. 266 alin. (1) pct. 3, şi livrările de active necorporale, efectuate de persoana impozabilă.

(3) Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile prevăzute la alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.

Persoana impozabilă care realizează în cursul unui an calendaristic exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere conform art. 292 nu se consideră că depăşeşte plafonul prevăzut la alin. (1).”

Întrucât din probele administrate rezultă că reclamanta a prestat şi servicii în scop pur estetic, se constată că obligațiile stabilite suplimentar cu titlu TVA, prin decizia de impunere contestată, au fost calculate cu respectarea dispozițiilor art. 300 din Codul fiscal.

Prin emiterea acestei dispoziții de impunere nu a fost încălcat principiul securității juridice, întrucât răspunsul comunicat anterior de pârâte cu privire la faptul că reclamanta nu datorează TVA, a fost formulat în raport de informațiile comunicate de reclamantă în sensul că aceasta a prestat doar servicii medicale, iar nu şi servicii de natură estetică.

Tribunalul nu va reține raportul de expertiză fiscalitate efectuat în cauză, întrucât acest raport nu este concludent sub aspectul stabilirii în concret a naturii serviciilor prestate în cadrul societății reclamante, astfel că nu este de natură a infirma cele reţinute în actele de impunere contestate, anterior fiind expuse argumentele pentru care instanța a apreciat că reclamanta a prestat şi servicii în scop pur estetic.

Penalitățile de nedeclarare au fost calculate în conformitate cu dispozițiile art. 181 din Legea nr. 207/2015, iar dobânzile şi penalitățile de întârziere au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 174 si 176 din același act normativ, reclamanta având culpă , în condițiile în care aceasta a furnizat şi servicii cu scop pur estetic, fără a se înregistra în scopuri de TVA, iar informațiile furnizate anterior organelor fiscale sub acest aspect au fost eronate, reclamanta făcând referire doar la servicii medicale.

Pentru considerentele de fapt şi de drept expuse anterior, acțiunea formulată de reclamantă urmează a fi respinsă ca neîntemeiată.

Pe cale de consecință, în raport de dispozițiile art. 453 din Codul de procedură civilă, urmează a fi respinsă şi cererea accesorie având ca obiect acordare cheltuielilor de judecată.

Întrucât nu s-a mai procedat la administrarea probei cu expertiză tehnică judiciară în specialitatea farmacologie, medicină şi stomatologie, suma de 1500 lei achitată de reclamantă ,achitată cu titlu de onorariu expert, conform chitanţei nr. 2008557301/1 emisă la data de 11.10. 2023 de CEC Bank ......., urmează a fi restituită către aceasta.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE

Respinge acţiunea formulată de către reclamanta ....... în contradictoriu cu pârâtele ....... şi ........., având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal-casare cu rejudecare.

Dispune restituirea către reclamantă a sumei de 1500 lei, achitată cu titlu de onorariu expert, conform chitanţei nr. 2008557301/1 emisă la data de 11.10. 2023 de CEC Bank -.......

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, care se va depune la ............

Pronunţată, azi, 23.04.2024, la ..................., prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.