Decizie nr. 225/R din 03.04.2024

- art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 şi art. 6 din Legea nr. 207/2015;

- Directiva 2006/112

Caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale derulate de recurenta reclamantă rezultă din împrejurarea că anumiţi furnizori înscrişi în facturi au declarat că nu au avut relaţii comerciale cu aceasta, având alt obiect de activitate decât cel care ar reieşi din facturile prezentate şi comercializând alte produse specifice obiectului lor de activitate, precum şi din împrejurarea că, deşi i s-au solicitat alte dovezi, recurenta reclamantă nu a fost în măsură să prezinte documente justificative cu privire la folosirea mărfurilor pretins achiziționate (inventarele au fost întocmite formal), aspecte neclarificate de societate nici în procedura administrativă, nici în faţa instanţei.

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Braşov la data de 30 martie 2021, sub nr. xxxx/62/2021, reclamanta SC A.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice X. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice X., a solicitat anularea Deciziei nr. xxx/09.09.2020 emisă în soluționarea contestației, anularea Deciziei de impunere F XX nr. xx/31.10.2020 emisă pe baza Raportului de inspecție fiscală F XX nr.x6/31.10.2020.

Cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1084/CA din 9 decembrie 2022, Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia prescripţiei invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice X..

A respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta SC A.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice X. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice X..

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. SRL, solicitând admiterea recursului, casarea, în tot, a sentintei recurate, iar în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și precizată.

În motivare, .recurenta-reclamantă a invocat aplicarea greşită de către instanţa de fond a normelor de drept material, aspect care se circumscrie motivului de casare prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.

În susţinerea acestui punct de vedere, a arătat că prima instanţă a respins acțiunea introductivă, motivând, în esență, că reclamanta nu a lămurit mai multe aspecte legate de activitatea sa de achiziţii mărfuri, în relaţia cu anumiţi furnizori, ceea ce ar constitui indicii că aceasta nu poate invoca, valabil, prezumţia de bună-credintă.

Or, contrar celor reţinute de Tribunalul Brasov, societatea reclamantă nu poate fi ţinută răspunzătoare pentru "clonarea” sau ”furtul de identitate" a societăţilor comerciale.

Mai mult decât atât, în cauză s-a administrat proba cu expertiza contabilă, concluziile fiind în sensul că subzistă prezumţia de bună-credinţă a reclamantei, atâta vreme cât marfa achiziţionată de aceasta a fost vândută cu adaos comercial, a fost achitat impozitul pe profit şi TVA aferent -aspect necontrazis de pârâte.

Relativ la prescripţia dreptului pârâtelor de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2013 și 2014, invocată de societate, instanța de fond a reținut că, potrivit Codului de procedură fiscală, termenul de prescripție de 5 ani a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale (care începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel) se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale/verificării situației fiscale personale și data emiterii deciziei de impunere, în condițiile respectării duratei legale de efectuare a acestora.

Însă, recurenta a considerat că un control derulat pe parcursul a peste doi ani, în condițiile în care verificarea situației fiscale nu comportă nicio dificultate, nu poate fi apreciat ca durată legală de efectuare.

Astfel, recurenta înțelege să mențină și în recurs excepția invocată, în sensul că pentru anii 2013 și 2014, era prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale.

Asupra fondului cauzei, recurenta-reclamantă a susținut că, din probatoriul administrat la fond, inclusiv expertiza contabilă, se disting indicii care răstoarnă prezumția legală de veridicitate a actului administrativ fiscal contestat.

Astfel, organele de control au reconsiderat, ca fiind nedeductibilă fiscal, valoarea mărfurilor din mai multe facturi și TVA aferentă, invocând anumite fraude, deși societatea a dovedit cu documente că a introdus mărfurile respective în circuitul comercial, a achitat impozit pe profitul din vânzarea acestora și TVA aferentă vânzării, organul fiscal ignorând aceste aspecte și neavând în vedere nici plata în amonte a impozitului pe profit și a TVA.

Reclamanta a învederat că, prin punerea în executare a actelor administrativ-fiscale atacate s-au produs pagube însemnate în patrimoniul societății reclamante, ducând la blocarea efectivă a activității acesteia, în prezent A. aflându-se în faliment.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a stabilit, în mod constant, că Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA, pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații (cauza C-324/11 Gabor Toth, cauzele conexe C-80/11 și C-142/1 1 Mahageben kft și Peter David, CJUE - C 277/14).

De asemenea, s-a statuat că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude săvârșite de emitentul facturii.

Totodată, CJUE a statuat, prin hotărârea dată în cauza C-277/14, că dispozițiile Directivei TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor.

Prin excepție, dreptul de deducere al TVA poate fi refuzat dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă TVA.

4. Apărarea intimatelor-pârâte

Prin întâmpinarea formulată la data de 22.12.2023, intimata-pârâtă Administrația Județeana a Finanțelor Publice X., în nume propriu și pentru Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice X., a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii recurate, ca fiind legală.

În apărare în recurs, intimatele au solicitat luarea în considerare a argumentelor de fapt și de drept expuse din întâmpinarea depusă la judecarea cauzei pe fond, în susținerea legalității actelor administrative fiscale contestate.

Cu privire la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale aferente anilor 2013 și 2014, au arătat că termenele se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă, conform art. 347 din noul Cod de procedură fiscală, respectiv art.91 alin. (1) și (2) din O.G. nr.92/2003, care prevăd că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Așadar, având în vedere data emiterii avizului de inspecție fiscală, 12.01.2018, nu poate fi vorba despre prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit pentru anul 2013 respectiv anul 2014.

Mai mult decât atât, potrivit art. 92 din O.G. nr.92/2003 rep., termenul de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale, în condițiile respectării duratei legale de efectuare a acesteia.

Este de menționat că în cazul reclamantei, prin Deciziei de suspendare nr. xx/21.12.2018, s-a suspendat efectuarea inspecției fiscale, pentru primirea de informații de la DGA București.

În ceea ce privește motivele invocate prin cererea de recurs, în opinia intimatelor, acestea nu reprezintă veritabile critici aduse sentinței instanței de fond.

Contrar susținerilor recurentei, la fondul cauzei pârâtele au răsturnat prezumția de bună-credință a reclamantei, prin apărările formulate prin întâmpinare și prin obiecțiunile la concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, prima instanță pronunțând hotărârea prin raportare atât la concluziile raportului, cât și la obiecțiunile asupra acestora.

Au mai susținut intimatele că anexarea la cererea de recurs a Deciziei nr. xxx/06.07.2020 emisa de DGRFP X. pentru o altă societate comercială este irelevantă în cauză, atâta vreme cât nu s-a făcut dovada că actele administrativ-fiscale prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina acelei societăți au fost anulate.

5.

La data de 20 februarie 2024, numitul B. a formulat, în temeiul art.61 alin.(1) și (3) și art.63 din Codul de procedură civilă, o cerere de intervenție accesorie, în interesul recurentei S.C.

A.

SRL, prin lichidator judiciar, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, iar în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivare, cu privire la interesul în promovarea cererii, terțul intervenient a arătat că intimatele au emis pe numele său decizie de atragere a răspunderii solidare, în calitate de administrator al A.

SRL, cererea de anulare a deciziei făcând obiectul dosarului civil nr xxxx/62/2022 pe rolul Tribunalul Brașov, suspendat în temeiul art. 413 alin. 1 pct. 1 Cod procedură civilă, până la soluționarea definitivă a cauzei de față.

De asemenea, AJFP X. a declanșat procedura de executare silită a intervenientului, contestația la executarea silită făcând obiectul dosarului civil nr. x/197/2022 al Judecătoriei Brașov, suspendat și acesta în baza art. 413 alin. 1 pct. 1 Cod procedură civilă, până la soluționarea definitivă a prezentului dosar.

Totodată, în dosarul de faliment al societății recurente, AJFP X. a cerut atragerea răspunderii fostului administrator, obiect al dosarului civil nr xxx/62/2022/a2 al Tribunalului Brașov, din cererea de chemare în judecată reieșind că, în opinia autorității fiscale, creanța rezultată ca efect al neacordării deductibilității fiscale are la bază faptele săvârșite de fostul administrator B..

În prezenta cauză, față de concluzia instanței de fond potrivit căreia la achiziționarea de mărfuri, pe lângă factură, este necesar a se întocmi și avize de expediție și note de recepție și constatare de diferențe, ca documente justificative prevăzute de Ordinul M.F. nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, autorul cererii de intervenție a apreciat că dovada achiziționării mărfurilor este factura fiscală, avizul de însoțire a mărfurilor făcând dovada transportului mărfurilor, însă lipsa acestuia nu poate conduce la nedeductibilitatea cheltuielilor.

Faptul că marfa a intrat în circuitul comercial și a fost vândută tertilor se dovedeste cu actele contabile; transportul mărfurilor s-a realizat cu mașinile societății și s-a evidențiat prin foile de parcurs, iar recepția mărfurilor prin NIR-uri (note de recepție).

Societatea a înregistrat marfa în contabilitate, a calculat și plătit la bugetul de stat impozit pe profit, TVA, alte taxe și impozite -fapt necontestat de organul de control, iar toate actele menționate, ca și întreaga evidență contabilă, au fost predate organelor de control fiscal, care nu au constatat vreo lipsă în gestiunea de mărfuri și nici nu au reținut că facturile fiscale ar fi false.

De asemenea, la intrarea societății în insolvență, toate actele contabile au fost verificate de lichidatorul judiciar; nici acesta nu a reținut nereguli în contabilitate.

În cauză, nu s-a ridicat niciodată problema fraudei fiscale, respectiv facturi fiscale nereale vizând achiziționarea mărfurilor, dacă ar fi existat vreo suspiciune de fraudă, atunci intimatele ar fi procedat ca în speța similară C.

SRL.

Societatea recurentă beneficiază de prezumția de bună-credință, pe care intimatele nu au răsturnat-o, sarcina probei contrare revenind acestora.

Motivul invocat de inspecția fiscală pentru neacordarea deductibilității cheltuielilor a fost acela că firmele vânzătoare au fost clonate sau li s-a furat identitatea, ca urmare, societatea cumpărătoare A.

SRL avea obligația să verifice starea acelor firme și, eventual, să nu cumpere de la ele.

Or, în jurisprudența sa constantă (în special Hotărârile Halifax și alții, Kittel Recycling, Mahageben și David), C.J.U.E. a stabilit că nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva TVA să se sancționeze, prin refuzarea dreptului de deducere, o persoană impozabili care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA.

În consecință, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să stie că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârsită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Intervenientul a mai invocat în sprijinul cererii de intervenție și considerentele expuse de CJUE din hotărârea pronunțată în cauza C-516/14 Barlis, redând conținutul paragrafelor 40-47 din hotărâre, vizând, în esență, principiul neutralității TVA, care impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile.

6.

Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice X., în nume propriu și pentru intimata D.G.R.F.P.

X., a formulat, la data de 19.03.2024, punct de vedere/ întâmpinare față de cererea de interventie accesorie formulată de B., prin care, în ceea ce privește admisibilitatea în principiu a cererii, a apreciat că aceasta este inadmisibilă.

În susținerea acestei poziții procesuale, intimatele au arătat că, potrivit dispozițiilor art.61 și art.67 alin.(2) și (4) din Codul de procedură civilă, intervenția accesorie este admisibilă numai în situația în care intervenientul sprijină poziția procesuală a părții în favoarea căreia intervine.

Or, prin cererea de intervenție formulată în cauza pendinte, autorul cererii nu sprijină interesul societății reclamante, ci dimpotrivă, ceea ce atrage concluzia că cererea de intervenție accesorie nu este admisibilă în principiu.

Pe cale de excepție, intimatele au invocat lipsa calității procesuale active a intervenientului în ceea ce privește cererea acestuia de admitere a recursului, respectiv a cererii de chemare în judecată.

În motivarea excepției, au arătat actele administrative contestate au fost emise de către organul fiscal pentru persoana juridică A.

SRL, deci raportul juridic de drept material s-a legat între autoritatea fiscală și persoana juridică, iar nu cu persoana fizică B.; ca urmare, nu se justifică nici calitatea procesuală activă a acestuia pentru a solicita anularea actelor.

Pe fondul cererii de intervenție, intimatele au solicitat respingerea, ca netemeinică și nelegală, a cererii intervenientului privind admiterea recursului și a cererii de chemare în judecată, pentru motivele prezentate prin întâmpinarea depusă la fondul cauzei și prin cea depusă în recurs, având în vedere că intervenientul a invocat aceleași motive pe care le-a invocat și reclamanta prin cererea de chemare în judecată și prin memoriul de recurs.

În concluzie, față de cele ce preced, intimatele-pârâte au solicitat respingerea cererii de intervenție accesorie formulată de B..

În drept, s-au invocat prevederile din Codul de procedură civilă și din celelalte acte normative menționate.

7. Aspecte procesuale

Prin notele de ședință depuse la data de 14.02.2024, respectiv 14.03.2024, societatea profesională de insolvență E.

SPRL, lichidatorul judiciar al debitoarei SC A.

SRL, a precizat că susține admiterea cererii de recurs, formulată de A.

SRL, cât și admiterea în principiu a cererii de intervenție accesorie în interesul A.

SRL, formulată de B..

Prin încheierea de şedinţă din data de 19 martie 2024, Curtea, în baza art. 494 raportat la art. 64 alin. (2) din Codul de procedură civilă, a admis, în principiu, cererea de intervenţie accesorie formulată de către B. în interesul recurentei.

A respins, ca neîntemeiată, excepţia lipsei calităţii procesuale active a intervenientului B. în ceea ce priveşte cererea acestuia de admitere a recursului, excepţie invocată de către intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice X. în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice X..

În baza art. 492 Cod procedură civilă, a încuviinţat pentru recurenta-reclamantă proba cu înscrisurile noi depuse în recurs.

A respins cererea în probaţiune formulată de intervenientul accesoriu.

8. Considerentele Curţii asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate, în limita motivelor de recurs formulate, se reţine că recursul este nefondat pentru considerentele ce succed:

Recurenta îşi întemeiază recursul pe dispozițiile art.488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă care prevăd că ,,Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material,,.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, normele de drept material apreciate a fi fost aplicate greşit de către instanţa de fond sunt cele prevăzute de art. 91 din OG nr.92/2003 şi Legea nr.571/2003, aplicabile în perioada 01.07.2013-31.12.2015, respectiv legea nr.207/2015 şi Legea nr. 227/2015.

Referitor la critica recurentei privind incidenţa instituţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscal în sarcina recurentei pentru perioada 01.07.2013-31.12.2014, Curtea în dezacord cu recurenta reclamantă, dar în acord cu cele reţinute prin sentinţa atacată de către prima instanţă, constată că art. 23 şi 91 al.1-2 din OG 92/2003, art. 19 al.1, respectiv 21 din legea nr. 571/2003, nu fac referire la momentul declarării, calculării, stabilirii sau finalizării bazei de impunere a creanţei fiscale şi a obligaţiei corelative, ci trimit expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere.

Din interpretarea sistematică a prevederilor legale sus evocate reiese că baza de impunere a obligaţiei reprezentate de impozitul pe profit şi TVA începe să curgă de la data de 01.01 a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În speţă, din raportul de inspecţie fiscală rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina recurentei reclamante aferente anului 2013, respectiv 2014, a început să curgă la data de 01.01.2014, respectiv 01.01.2015, şi s-a încheiat la data de 01.01.2019, respectiv 01.01.2020.

Inspectia fiscală a început la data de 18.12.2018, motiv pentru care, raportat la considerentele Deciziei 21/2020, Curtea în dezacord cu recurenta reclamantă, dar în acord cele reţinute prin sentinţa atacată de către prima instanţă, constată că dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit şi TVA în sarcina recurentei nu este prescris, ci inspecţia fiscală a început în interiorul termenului de 5 ani prevăzut de art. 91 alin.1-2 din OG 92/2003.

Faptul că inspecţia fiscală s-a finalizat la data de 27.01.2020 nu conduce la concluzia că pentru anii 2013 şi 2014 dreptul organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale în sarcina recurentei era prescis, având în vedere că potrivit art. 92 alin. (2), lit.b din O.G. nr. 92/2003 ,,termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă: … b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale,,.

În acest sens, Curtea aminteşte că art. 104 alin (3) din OG nr. 92/2003, forma în vigoare în perioadă 2013-2014, prevedea în mod explicit că perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Este adevărat că inspecţia fiscală s-a derulat pe o perioadă de 2 ani de zile, însă pentru a putea stabili care este sancţiunea aplicabilă în cazul depăşirii termenului prevăzut de art. 104 alin. 1-2 din OG nr. 92/2003, se impune a se analiza care este natura juridică a acestuia.

Din modul de redactare a textului rezultă că este un termen legal, însă depăşirea lui nu este sancţionată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecţii fiscale.

Ca atare, anularea actelor fiscale se poate cere numai dacă persoana vizată de acele acte se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim, vătămare pe care trebuie să o dovedească.

Or, în speţă, instanța de recurs constată că recurenta reclamanta nu a dovedit faptul că a fost vătămată într-un drept sau interes legitim, ca urmare a depășirii termenului legal privind inspecția fiscală, simpla afirmație a recurentei și a intervenientului accesoriu că datorită executării silite începute de organul fiscal a fost blocată activitatea recurentei și astfel s-a ajuns la intrarea societății în insolvență nu poate fi avută în vedere, întrucât recurenta avea obligația legală de a calcula corect impozitul pe profit și TVA și de a achita la scadență obligațiile fiscale, iar organul fiscal este obligat să calculeze din oficiu obligațiile fiscale suplimentare.

În aceste condiţii, recurenta nu se poate prevala de propria culpă în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite în mod corect de intimate în sarcina sa pentru a evidenția o eventuală vătămare produsă prin demararea procedurilor de recuperare a creanţelor fiscale de către organele statului.

Faţă de cele sus-menţionate, Curtea va respinge această critică ca fiind nefondată.

Referitor la critica privind faptul că recurenta a fost de bună credinţă în ceea ce priveşte relaţiile sale cu societăţile de la care a achiziţionat marfa, iar pe de altă parte marfa achiziţionată a intrat în circuitul civil, achitându-se impozit pe profit şi TVA aferent, Curtea reţine că prin Decizia de impunere nr.xx/2020 s-au stabilit în sarcina recurentei obligaţii fiscale suplimentare, constând în impozit pe profit în sumă de 522.043 lei şi TVA în sumă de 1.281.042 lei.

Aceste obligaţii fiscale provin din achiziţia de bunuri de la 143 de societăţi comerciale, achiziţii care nu au la bază documente justificative pentru a fi recunoscute de către organele fiscale şi a-I fi recunoscut recurentei dreptul de deducere şi implicit TVA-ul aferent, precum şi achiziţiile de carburant pentru mijloacele de transport având nr.

Înmatriculare XX 01 XXX şi XX 11 XXX.

Buna credinţă a recurentei în ceea ce priveşte relaţiile sale cu cele 143 de societăţi comerciale de la care a achiziţionat marfă în perioadă 2013-2017, precum şi în ceea ce priveşte achiziţiile de carburanţi, nu poate fi avută în vedere de către instanţa de recurs, întrucât, din probatoriul administrat, organul fiscal a reuşit să probeze nerealitatea achiziţiilor de mărfuri şi carburant pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare.

Astfel, Curtea verificând documentele contabile existenţe la dosar, constată la rândul său că organul fiscal și-a exercitat dreptul de apreciere în limitele prevăzute de lege, conform art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 şi art 6 din legea nr. 207/2015, că acesta nu a depășit limitele dreptului de apreciere conferit de Codul fiscal, că în condițiile în care organul fiscal a solicitat relații de la cei 143 de furnizori cu privire la realitatea tranzacțiilor înregistrate de recurenta reclamantă în evidența sa contabilă, iar aceasta nu a produs nicio altă probă în afară de exhibarea facturilor fiscale, cu accent pe îndeplinirea condițiilor de formă la întocmirea acestor acte, a inventarelor, foilor de parcurs, bonurilor fiscale, etc. – documente care nu pot reflecta realitatea operaţiunilor economice, datorită neîndeplinirii condiţiilor minime de formă şi fond, respectiv 61 de furnizori din cei 143 cu care recurenta a derulat relaţii comerciale au declarat că nu au derulat tranzacţii comerciale sau de altă natură cu recurenta, restul furnizorilor nu au desfăşurat vreo activitate economică în perioada în care se presupune că au fost achiziţionate mărfurile de către recurentă sau nu au declarat vreun punct de lucru în cadrul Complexului ,,F.,, de unde rezultă că au fost achiziţionate mărfurile, conturile IBAN înscrise pe facturi sunt nereale, niciun un furnizor nu are înscrisă menţiunea ,,TVA la încasare,, niciuna din foile de parcurs prezentate de recurentă nu poate fi corelată cu facturile prezentate existând necorelări cu distanţele înscrise şi cantitatea de carburant aprovizionată - a intervenit prezumția conform căreia facturile fiscale şi celelalte documente au fost produse de recurentă doar pentru justificarea cheltuielilor în evidenţa sa contabilă, furnizorii reali fiind diverşi terți care au declarat că nu au derulat tranzacţii comerciale sau de altă natură cu recurenta sau care nu respectă disciplina fiscală.

Faţă de modul în care au fost întocmite şi înregistrate în contabilitatea recurentei documentele sus evocate, precum şi de cele relatate de o parte din furnizorii mărfurilor, Curtea reține că, potrivit art. 11 din Codul fiscal din 2003 şi 2015, în mod corect organul fiscal a concluzionat că recurenta nu a dovedit realitatea operaţiunilor economice, prezintând relevanță în cauză şi împrejurarea că societatea recurentă a realizat un număr foarte ridicat de tranzacţii cu furnizorii punctual amintiţi de organul fiscal în raport de care nu poate opune o simplă apărare că a fost de bună credinţă sau că nu răspunde de clonarea sau furtul de identitate al furnizorilor amintiţi de intimată, minima diligenţă în derularea tranzacţiilor dintre profesionişti fiind un imperativ de bază, esenţial, iar nu insurmontabil/excesiv.

Dimpotrivă, conduita recurentei reclamante nu se înscrie în regula mai sus arătată, aceasta având așadar obligaţia firească de a se interesa dacă societățile cu care contractează dispun de capacitatea tehnică necesară de a realiza obiectul contractat, obligaţie pe care nu şi-a îndeplinit-o, astfel că, în măsura în care pe aceasta nu a preocupat-o împrejurarea dacă persoanele juridice care au emis facturile sunt și cele care furnizează marfa achizionată, aceasta suportă consecinţele propriei conduite neglijente: respingerea ( prin reconsiderare) a solicitării ca toate cheltuielile înregistrate în contabilitate în baza facturilor emise de societăţile furnizoare să fie apreciate ca fiind deductibile din perspectiva impozitului pe profit.

Recurenta reclamantă nu a reuşit să combată concluzia primei instanţe vizând incidenţa dispoziţiilor art. 11 Cod fiscal, rezumându-se a reitera, asemenea primei etape procesuale, argumente care vizează buna credinţă a sa şi practica CJUE în ceea ce priveşte dreptul de deducere TVA al contribuabilului neimplicat în frauda comisă de furnizorii săi.

Aceste critici sumare nu pot fi reţinute, întrucât, aşa cum a remarcat şi prima instanţă, caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale derulate de recurenta reclamantă rezultă din împrejurarea că anumiţi furnizori înscrişi în facturi au declarat că nu au avut relaţii comerciale cu aceasta, având alt obiect de activitate decât cel care ar reieşi din facturile prezentate şi comercializând alte produse specifice obiectului lor de activitate, precum şi din împrejurarea că, deşi i s-au solicitat alte dovezi, recurenta reclamantă nu a fost în măsură să prezinte documente justificative cu privire la folosirea mărfurilor pretins achiziționate (inventarele au fost întocmite formal), aspecte neclarificate de societate nici în procedura administrativă, nici în faţa instanţei.

Prin urmare, organul fiscal a demonstrat că achiziţiile de mărfuri şi serviciile realizate de recurenta reclamantă nu au fost reale, iar recurenta nu a putut demonstra contrariu, motiv pentru care critica referitoare la buna sa credinţă nu mai poate fi reţinută, urmând a fi respinsă de către instanţa de recurs.

Referitor la critica recurentei privind faptul că nu i se poate imputa că a fost implicată într-o fraudă TVA, Curtea constată că întreaga jurisprundenţă a CJUE în materie de fraudă privind TVA este constantă în a reţine că „ autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv, considerându-se că o operaţiune nu a fost efectiv realizată dacă, în raport cu elementele obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, acesta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.” ( C-643/11 privind LKV-56 EOOD vs Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto”).

În datele speţei, Curtea constată că organul fiscal nu a pus în sarcina societăţii recurente reclamante obligaţia efectuării unui control „complex şi aprofundat” privitor la comportamentul fiscal al furnizorilor săi, ci a imputat societăţii omisiunea de a face dovada verificărilor minimale care îi incumba acesteia (adresele exacte ale furnizorilor, conturile IBAN ale furnizorilor, obiectul de activitate al acestora, sediul sau punctul de lucru sau dacă desfăşurau sau nu activităţi la data achiziţionării mărfurilor), obligaţie pe care, dacă şi-ar fi îndeplinit-o, ar fi condus-o în situaţia de a şti că operaţiunile pe care le-a efectuat cu aceştia erau implicate într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.

Aşadar, Curtea apreciază că, raportat la circumstanţele cauzei, astfel cum au fost reţinute, se poate afirma că recurenta reclamantă cel puţin trebuia să ştie că este posibil să fie implicată într-o fraudă fiscală, iar faptul că nu a avut cunoştinţă de aceasta se datorează propriei conduite nediligente şi nu unor împrejurări obiective şi mai presus de voinţa sa, minima diligenţă constituind o conduită uzuală pe care orice operator comercial o manifestă cu ocazia încheierii şi derulării unor contracte.

Faptul că marfa achiziţionată de către recurentă a intrat în circuitul civil, achitându-se impozit pe profit şi TVA, este fără relevanţă din punct de vedere al realităţii operaţiunilor economice derulate de recurentă, având în vedere practica CJUE care, în jurisprudența sa, a stabilit că ,,atunci când există o practică abuzivă, tranzacţiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absenţa tranzacţiilor care constituie o practică abuzivă". (Cauza C-255/02 Halifax).

Totodată, în cadrul Hotărârilor pronunţate de CJUE în cauzele Fini H.-C.32/03; Kittel şi Rec.X.a Recycling-C-439/04 şi C-440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik-C- 285/11, s-a stabilit că ,,pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere, este necesar să se verifice dacă operaţiunile au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, autorităţile şi instanţele naţionale fiind în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv,,.

Cum organul fiscal a reuşit să demonstreze nerealitatea operaţiunilor economice pentru care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată, Curtea apreciază ca nefondate criticile recurentei-reclamante referitoare la deducerea TVA-ului, sens în care le va respinge.

Referitor la critica privind faptul că prima instanță nu a valorificat cele reieşite din raportul de expertiză întocmit în cauză, Curtea reține că conform prevederilor art. 264 alin. 2 C.proc.civ. „în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probelor au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare”.

Raportul de expertiză judiciară reprezintă un mijloc de probă, care cuprinde constatări și concluzii motivate ale unui expert judiciar referitoare la anumite împrejurări de fapt, în privința cărora instanța a considerat necesar să cunoască părerea unor specialiști, conform prevederilor art. 330 alin. 1 și art. 336 alin. 1 C.proc.civ.

Pe de altă parte, potrivit art. 131 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală reprezintă un act fiscal, ce cuprinde „constatările organului de inspecție fiscală din punct de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale”, constituind înscrisul ce stă la baza emiterii actului de impunere fiscală, prin care sunt sau nu stabilite obligații fiscale suplimentare.

Niciunul din cele două mijloace de probă în discuție nu are o valoare probatorie absolută, respectiv instanța nu este legată nici de concluziile raportului de expertiză și nici de constatările și aprecierile organului de inspecție fiscală, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, care poate și trebuie să se raporteze și la celelalte mijloace de probă administrate în cauză coroborate cu dispozițiile legale incidente în cauză.

Prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză expertul a concluzionat că recurenta reclamantă are drept de deducere a TVA în valoare de 707.505 şi 493.543 lei, reprezentând impozit pe profit aplicat achiziţiilor în sumă de 3.084.644 lei, precum şi drept de deducere TVA aplicat impozitului pe profit la valoarea costului carburantului, doar în măsura în care recurenta nu a ştiut că participă la acţiunea de fraudă TVA şi impozit pe profit.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei, prin raportul de expertiză nu s-a stabilit de plano că recurenta are drept de deducere asupra achiziţiilor de mărfuri şi carburant, ci că de acest drept de deducere recurenta beneficiază doar dacă se demonstrează că nu a fost implicată într-o fraudă TVA şi impozit pe profit aferent.

Astfel, expertul nu a putut să-şi exprime opinia cu privire la implicarea recurentei într-o acţiune de fraudare a taxelor şi impozitelor către bugetul de stat, întrucât acest atribut îi revine instanţei de judecată.

Cum din tot probatoriul administrat, prin raportare la normele de drept naţional şi cele din Directiva 2006/112, precum şi jurisprudenta CJUE, a rezultat că operaţiunile privind achiziţia de mărfuri şi de carburant nu au fost efectiv realizate, existând o legătură de cauzalitate între deducerea taxei și participarea voluntară a contribuabilului la mecanisme de fraudare TVA, respectiv indicii concludente privind caracterul fictiv, nereal şi lipsit de substanță economică a tranzacţiilor pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcină recurentei, instanţa va respinge toate criticile dezvoltate de către recurentă privind jurisprudenta CJUE, care nu i se aplică, ca fiind nefondate.

Constatând aşadar că Tribunalul Brașov a pronunţat o hotărâre legală şi temeinică şi apreciind prin urmare neîntemeiate criticile formulate prin cererea de recurs, Curtea urmează a respinge recursul formulat, în conformitate cu dispoziţiile art.496 Cod procedură civilă.

În privinţa cererii de intervenţie accesorie, formulată de intervenientul B., observând că apărările formulate susţin poziţia reclamantei recurente, Curtea, constatând recursul nefondat și respingându-l, va respinge cererea de intervenție accesorie în interesul recurentei reclamante, având în vedere specificul cererii de intervenţie accesorie care este doar un mijloc de apărare în folosul părţii pentru care s-a intervenit, iar soluţia pronunţată asupra cererii în folosul căreia s-a intervenit condiţionează şi soluţia ce se va pronunţa asupra cererii de intervenţie accesorie.