Decizie nr. 497 din 17.06.2022

Art. 292 alin. 1 lit. a - Sunt scutite de taxă:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare...

Acordarea de consultanţă de specialitate extrajudiciară, exprimarea de opinii expertale extrajudiciare, consultanţă de specialitate privind strămutare cimitir neautorizat sunt operaţiuni cu caracter impozabil din punct de vedere al TVA, care nu se încadrează în operațiunile scutite de taxă, astfel că depășind plafonul de scutire de TVA prevăzut de art.152 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamantul a fost obligat la plata TVA.

De asemenea, în calitate de medic specialist de anatomie patologică, reclamantul a obţinut venituri din prestări servicii constând în „pregătirea şi prepararea cadavrului (îmbălsămare, igienizare, bărbierit, îmbrăcat, cosmetizare, etc.) numitului (ei) ... pentru transport şi înhumare conform normelor legale, precum şi eliberarea de documente aferente.”

Aceste servicii prestate de reclamant, ca expert medico-legal şi, ulterior, ca medic specialist anatomie patologică, reprezintă operaţiuni care se încadrează în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere a TVA, operaţiuni care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform normelor legale incidente.

Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr.497/17 iunie 2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Hunedoara -Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal la data de 13.12.2018, sub dosar nr.../97/2018, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice T. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice H., a solicitat anularea deciziei de impunere nr.../28.09.2018 și a Deciziei nr.../13.04.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii, dobânzi şi penalități de întârziere, obligarea pârâtei AJFP H. la restituirea sumei de 138.171 lei reprezentând TVA, achitată din proprie inițiativă cu chitanța nr.../17.05.2018.

Prin sentința nr.../CA/23.12.2021 pronunțată de Tribunalul Hunedoara -Secția a II - a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal a fost respinsă cererea formulată şi precizată de reclamanţii B. și C., succesoare în drepturi ale reclamantului decedat A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice T. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice H.

Recurentele B. și C., succesoare în drepturi ale reclamantului A., au formulat recurs împotriva sentinţei nr.../23.12.2021, solicitând, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În subsidiar, în eventualitatea în care se va aprecia că obligaţiile fiscale de natura TVA sunt datorate de reclamantul-defunct, în considerarea calităţii de plătitor de TVA, datorită depăşirii plafonului prevăzut de lege, solicită a se dispune anularea parţială a deciziei nr.../28.09.2018 doar în privinţa soluţiei date asupra contestaţiei în privinţa deciziei nr. .../13.04.2018, referitoare la obligaţiile fiscale accesoriii constând în dobânzi și penalităţi de întârziere în cuantum de 25.542 lei.

În motivarea recursului, s-a arătat în esență că antecesorul A. a exercitat activitatea independentă cod CAEN 8622 - activităţi de asistenţă medicală specifică, ca medic specialist expert medico-legal și medic specialist în anatomie patologică.

Corespunzător codului CAEN 8622, cod CAEN care include serviciile de asistență medicală efectuate de specialişti, ce pot fi furnizate în cabinetele medicilor specialişti și, de asemenea, în clinici ambulatorii, clinici ataşate întreprinderilor, şcolilor, etc., sau prin telefon, internet ori prin alte mijloace, precum și serviciile de explorare funcţională și interpretare a imaginilor medicale și diferite alte servicii medicale, fiind prevăzută excluderea serviciilor de asistență spitalicească pentru pacienții internați, serviciile stomatologice, de psihoterapie, ale laboratoarelor medicale, ale moașelor, infirmierelor, și centrelor de planificare familială fără tratament medical.

Deci, în serviciile încadrabile în acest cod CAEN pentru care a fost autorizată activitatea defunctului antecesor se înscriu și activităţile efectuate de acesta, în calitate de medic specialist medicină legală și medic specialist anatomie patologică.

În raport de activitatea prestată în baza codului CAEN arătat, antecesorul a exercitat activităţi autorizate, încasând venituri din activitatea independentă, iar din punct de vedere fiscal a apreciat activităţile respective ca fiind operaţiuni de interes general, care sunt scutite de TVA și sunt încadrabile la art. 141 alin. 1 lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aplicabilă până la data intrării în vigoare a Legii nr.227/2015, respectiv până la 01.01.2016.

Aceasta - pentru că activitatea de medicină legală este parte integrantă a sistemului medical şi se desfăşoară asupra persoanelor în viaţă și asupra cadavrelor, astfel că a prestat servicii de expert medico-legal pe persoane vii şi pe cadavre umane, toate aceste activităţi desfăşurându-se la solicitarea persoanelor fizice ori juridice și s-au finalizat prin opinii expertale şi consultanţe, încadrabile, din punct de vedere fiscal, în operaţiunile de interes general scutite de taxă pe valoare adăugată, potrivit art.141 lit.a din Legea nr. 571/2003, respectiv vechiul Cod Fiscal.

În urma inspecţiei fiscale derulate în perioada august 2017 - februarie 2018, a fost verificată activitatea independentă desfășurată de antecesorul lor pe perioada 01.12.2014 - 30.09.2017, în urma căreia s-au întocmit actele administrativ fiscale atacate prin acţiunea în contencios din prezenta cauză, care a fost respinsă, însă, în fond, de Tribunalul Hunedoara.

Deşi la data obţinerii veniturilor din perioada supusă inspecţiei fiscale și, respectiv, a depăşirii plafonului prevăzut de lege pentru scutirea de TVA, plafon depăşit în noiembrie 2014, antecesorul lor a apreciat că activitatea derulată ca medic specialist în medicina legală și, respectiv, în cadrul codului CAEN 8622 „Activităţi de asistenţă medicală specializată” este scutită de TVA conform art. 141 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aşa cum au apreciat celelalte organe fiscale judeţene pentru colegii medici legiști ce derulau astfel de activităţi, inspecţia fiscală finalizată cu întocmirea actelor administrativ-fiscale în litigiu a considerat că activitatea realizată de defunct nu se încadrează în operaţiunea scutită de TVA și a calculat TVA-ul stabilit prin decizia de impunere, căruia i-a adăugat accesoriile constând în dobânzi și penalităţi de întârziere, pe care, deşi le-a contestat, antecesorul lor le-a și achitat, în scopul prevenirii majorării cuantumului acestora.

Criticând actele administrativ-fiscale sub aspectul legalităţii și prin prisma încadrării activităţii în operaţiunea scutită prevăzută de art. 141 alin. 1 lit. a) din Legea nr.571/2003, instanţa de fond a reţinut că activitatea derulată în perioada respectivă nu se încadrează în operaţiunile scutite.

În interpretarea textului citat, se pune în discuţie dacă activitatea autorizată și derulată de antecesorul lor, cea de medic specialist, conform cod CAEN 8622, se încadrează în operaţiunea scutită care priveşte „îngrijirile medicale și operaţiunile strâns legate de acestea” a căror desfăşurare nu este limitată la o anume formă de organizare, sub aspectul practicării actului medical de îngrijire și alte operaţiuni, ci poate fi derulată de orice unitate autorizată să desfăşoare astfel de activităţi, deci inclusiv activităţi independente autorizate, textul nefăcând altă distincție.

În schimb, la aplicarea acestui text conţinut de art.141 alin.1 lit.a din vechiul Cod Fiscal și respectiv, art. 292 alin.1 lit.a) din noul Cod Fiscal, instanţa a făcut trimitere și a apreciat ca fiind aplicabile dispoziţiile art.24 alin.1 lit. a) din HG nr.44/2004 privind normele de aplicare a Legii nr.571/2003 și, respectiv, ale pct.40 alin.1 din HG nr.1/2016 privind normele de aplicare a Noului Cod Fiscal.

Din chiar citarea acestor dispoziţii din normele metodologice rezultă că acestea au un alt conţinut decât norma de scutire prevăzută în codurile fiscale care este identică în ambele acte normative, Legea nr.571/2013 și Legea nr.227/2015.

Se poate constata că prin hotărârile de guvern de aprobare a acestor norme metodologice, textul din legile adoptate de parlament au suferit modificări și adăugiri care nu sunt permise, întrucât hotărârea de guvern este un act de aplicare a legii, chiar dacă are caracter normativ.

Prin urmare, hotărârea de guvern nu poate deroga de la lege și nici nu poate completa legea, adăugând noi norme ori situaţii neprevăzute în textul legii, ci doar să reglementeze norme de aplicare, cu respectarea conţinutului iniţial al legii.

Din această perspectivă, sentinţa atacată suportă critici de legalitate, pentru că a aplicat situaţiei fiscale din speţă normele metodologice și nu prevederile art.141 alin.1 lit.a) din Legea 571/2003 și respectiv, ale art.292 alin.1 lit.a) din Legea nr.227/2015.

Cum textul legii conţine o reglementare generală, care se referă la operaţiuni de interes general, în care încadrează și îngrijirile medicale și operaţiunile strâns legate de acestea, cu condiţia ca acestea să fie derulate prin unităţi autorizate pentru astfel de activitate, acest text al legii nu poate fi completat printr-un act juridic cu forţă inferioară, cum este cazul celor două hotărâri de guvern menţionate, cu atât mai mult cu cât ambele legi sunt legi organice, ce reglementează domenii expres prevăzute de art.73 alin. 3 din Constituţie.

Aşa fiind, este de neacceptat că tratamentul fiscal al impozitării cu TVA să fie stabilit printr-o normă juridică ce nu este lege și nici nu are putere de lege, conform art.61 din Constituţie, potrivit căruia unica autoritate legiuitoare este Parlamentul, pe când Guvernul poate emite acte normative, dar acestea sunt ordonanţele de guvern, ce se emit în temeiul unei legi de abilitare, adoptată de parlament, în limitele și condiţiile stabilite de aceasta.

În acest sens sunt dispoziţiile art.108 din Constituţie, care statuează şi faptul că hotărârile de guvern se emit pentru organizarea executării legilor și nu pentru completarea ori modificarea lor.

Prin urmare, precizează că nu sunt de acceptat considerentele hotărârii tribunalului care reţin, în interpretarea art.141 și, respectiv, a art.292 din cele două coduri fiscale succesive, că hotărârile de aprobare a normelor metodologice exclud scutirea de TVA pentru activitatea derulată de defunctul reclamant.

Aceasta cu atât mai mult cu cât chiar și Directiva Europeană în materie de TVA nr. 2006/112/CE prevede la art.132 alin.1 lit.c) obligaţia statelor membre de a scuti tranzacţiile care privesc prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, iar această directivă a fost transpusă prin prevederile art.141 și 292 din cele două acte normative privind codul fiscal.

În raport de reglementarea europeană și normele conţinute la art.141 alin. 1 lit. a) și, de asemenea, la art. 292 alin. 1 lit. a), hotărârea tribunalului este nelegală, pentru că distinge situaţii și condiţii neprevăzute în textul Codului Fiscal, încălcând principiul „Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus”.

Totodată, apreciază că a fost încălcat și principiul „in dubiu contra fiscum”, prevăzut de art. 13 alin. 6 din Noul Cod de procedură fiscală, în baza căruia s-a derulat inspecţia fiscală şi au fost întocmite actele administrativ-fiscale contestate.

În acest sens, este de observat că a trebuit să treacă mai mult de şase luni de la demararea activităţii de inspecţie fiscală pentru ca organul fiscal să stabilească caracterul impozabil al veniturilor obţinute în 2014 din perspectiva TVA, respectiv că activităţile exercitate nu se încadrează în regimul de scutire.

Aceste 6 luni se adaugă celor aproape 4 ani în care organul fiscal nu a decis nimic, pentru că s-a aflat în dubiu asupra interpretării legislaţiei fiscale.

Dacă situaţia a fost neclară pentru organul ce aplică legea fiscală, acesta trebuia să demareze procedurile de informare -pe care le-a realizat pe durata inspecţiei fiscale, încă în anul 2015, când AJFP H. cunoștea veniturile recurentului din activităţile independente și caracterul acestora.

Învederează că dubiul a dominat toată perioada din 2014 și până la emiterea actelor administrative fiscale contestate și chiar după demararea activităţii de inspecţie fiscală de către inspectorii fiscali - persoane specializate în legislaţia fiscală, însă cărora le-a fost necesară suspendarea inspecţiei fiscale pentru o îndrumare suplimentară din partea organelor ierarhic-superioare.

Or, într-o atare situație, în care dubiul s-a manifestat asupra organului de aplicare a legii fiscale timp de patru ani, după care organul fiscal care a demarat inspecţia nu a putut, prin propriile sale cunoştinţe, să stabilească regimul fiscal în privinţa TVA-ului, suspendând inspecţia fiscală şi solicitând lămuriri organelor superioare din cadrul ANAF, nu poate fi imputată contribuabilului neclaritatea legii, ci, dimpotrivă, aplicat principiul reglementat de art. 13 alin. 6 din Noul Cod de procedură fiscală: „in dubio contra fiscum”.

În acest sens, este de acceptat că defunctul, ca și contribuabil, nu poate fi acuzat de vreo vină în privinţa neînregistrării ca plătitor de TVA, dacă nici organul de control fiscal nu ştia, la data inspecţiei, dacă activitatea independentă desfăşurată de acesta era sau nu impozabilă din perspectiva TVA-ului, fiind necesară suspendarea și chiar depăşirea termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale, pentru ca organul fiscal să poată decide soluţia fiscală aplicabilă speței.

De altfel, soluţiile transmise de DGFP T., prin adresa nr.../11.12.2017, și respectiv, ANAF Bucureşti - DGAC, nu pot fi luate în considerare, întrucât informaţiile ce le-au fost prezentate celor două organe fiscale ierarhice sunt parţial eronate, indicându-se obţinerea veniturilor din activitatea de medic specialist anatomie patologică.

Or, veniturile realizate până în iulie 2017 sunt în totalitate din activitatea de expert medico-legal, specialitate care diferă de cea de medic specialist anatomie patologică, chiar dacă au și puncte de convergență.

Prin urmare, opiniile exprimate privesc persoana impozabilă A. - medic specialist anatomie patologică, reţinută, atât în adresa ANAF Bucureşti - DGAC, cât și de DGFP T., și nu activitatea de expert medico-legal.

Intimata – pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice H. în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice T. a formulat întâmpinare solicitând respingerea ca nefondat a recursului, cu consecinţa menţinerii soluţiei de respingere a acţiunii în contencios administrativ, ca fiind legală și temeinică.

În primul rând, solicită a se constata că prin principalul cererii de recurs se tinde la modificarea în tot a sentinţei atacate, inclusiv sub aspectul soluţiei dispuse de aceasta cu privire la Decizia nr.../26.02.2018 privind nemodificarea bazei de impozitare, precum şi cu privire la Decizia de impunere nr.../26.02.2018.

Or, cu privire la aceste două acte administrative fiscale prima instanţă a reţinut în mod fondat că reclamantul nu justifică un interes în demersul său judiciar de anulare a celor două acte atâta vreme cât prin acestea nu au fost stabilite obligaţii de plată suplimentare în sarcina sa, context în care soluţia din procedura prealabilă, de respingere ca lipsită de interes a contestaţiei cu privire la aceste două acte, este corectă, nefiind identificate motive de nelegalitate care să conducă la o altă concluzie decât cea adoptată de organul de soluţionare a contestaţiei.

De altfel, solicită a se reţine că, deşi în petitul principal al recursului recurenţii solicită ca în rejudecare să fie anulată decizia de soluţionare a contestaţiilor şi cu privire la soluţia dispusă cu privire la contestaţia formulată împotriva celor două decizii, în cuprinsul cererii de recurs nu precizează motivele pentru care solicită acest lucru, astfel că, din perspectiva acestor două acte administrative fiscale, soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică şi trebuie menţinută ca atare.

Menționează că s-a susţinut de către recurenţi că nici instanţa de fond şi nici organele fiscale, nu au ţinut seama la stabilirea stării de fapt fiscale de faptul că acesta a exercitat o activitate independentă cu cod CAEN 8622 - activităţi de asistenţă medicală specifică, ca medic specialist expert medico-legal şi medic specialist în anatomie patologică, iar în raport de acest cod CAEN activitatea desfăşurată este una scutită de TVA.

Consideră că aceste susţineri nu reprezintă altceva decât o încercare de inducere în eroare a instanţei de control judiciar, la fel cum este şi susţinerea acestora cum că instanţa de fond s-a raportat în mod greşit la normele de aplicare a Codului fiscal atunci când a motivat soluţia de respingere a acţiunii.

În primul rând, învederează că se impune a se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că domnul A., ca expert medico-legal, a obţinut venituri din prestări servicii constând în acordarea de consultanţă de specialitate extrajudiciară, exprimarea de opinii expertale extrajudiciare, consultanţă de specialitate privind strămutare cimitir neautorizat, operaţiuni cu caracter impozabil din punct de vedere al TVA, depășind plafonul de scutire de TVA prevăzut de art.152 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, s-a mai constatat că, începând cu luna iulie 2017, domnul A., ca medic specialist de anatomie patologică, a obţinut venituri din prestări servicii constând în „pregătirea şi prepararea cadavrului (îmbălsămare, igienizare, bărbierit, îmbrăcat, cosmetizare, etc.) numitului (ei) ... pentru transport şi înhumare conform normelor legale, precum şi eliberarea de documente aferente.”

Prestările de servicii au fost realizate în baza unor solicitări primite de la persoane fizice, rude ale decedaților, concretizate prin eliberarea de certificate medicale constatatoare ale deceselor şi, ulterior, şi din prestări servicii pentru persoane decedate, sau în baza unor contracte de prestări servicii încheiate, concretizate prin acordarea de consultanţă de specialitate şi exprimarea de opinii expertale medico - legale extrajudiciare.

Astfel, serviciile prestate de reclamant, ca expert medico-legal şi, ulterior, ca medic specialist anatomie patologică, reprezintă operaţiuni care se încadrează în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere a TVA, operaţiuni care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform normelor legale incidente.

Aceste aspecte au fost reţinute în mod corect de instanţa de fond şi în acord cu prevederile legale aplicabile în speţă, astfel cum acestea s-au succedat în timp, pe perioada supusă inspecţiei fiscale.

Motivarea primei instanţe a avut în vedere dispoziţiile art.141 din Legea nr. 571/2003, precum şi normele de aplicare aferente, dar şi prevederile art.292 alin.1 lit.a din Legea nr. 227/2015, în vigoare de la data de 01.01.2016.

Recurenţii critică această motivare prin prisma faptului că, în accepţiunea lor, instanţa de fond a făcut aplicarea unor dispoziţii legale de rang inferior celor conţinute de Codul fiscal, care ar adăuga la lege şi care nu pot fi avute în vedere la soluţionarea cauzei.

Dispoziţiile legale considerate de recurenţi ca nefiind de luat în considerare la soluţionarea cauzei sunt cele conţinute de Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărâre de guvern.

Astfel, H.G. nr.44/2004 a fost adoptată în temeiul dispoziţiilor art. 108 din Constituţia României și a dispoziţiilor art.35 alin.3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în conformitate cu care " Normele metodologice sunt aprobate de Guvern, prin hotărâre, şl sunt publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I”.

Or, H.G. nr.44/2004 a fost publicată în Monitorul Oficial nr.112 din 6 februarie 2004, fiind aşadar îndeplinite formalităţile de publicitate impuse de lege.

H.G. nr.44/2004 nu a fost declarată neconstituţională în ceea ce priveşte art.24 alin.1 lit.a, astfel că dispoziţiile sale erau în vigoare şi valabile cu privire la situaţia de fapt existentă cu privire la reclamant, în perioada de referinţă în care erau aplicabile dispoziţiile vechiul Cod fiscal.

Ca atare, instanţa de fond a soluţionat cauza prin raportare la dispoziţii legale cu caracter obligatoriu, care nu au fost declarate neconstituţionale sub aspectul procedurii de adoptare sau aplicabilităţii lor, astfel că soluţia instanţei de fond este la adăpost de orice critici.

Nefondate apar şi susţinerile recurenţilor referitoare la pretinsa încălcare a principiului "in dubio contra fiscum", pe care o motivează prin aceea că organele de inspecţie fiscală au solicitat, în cusul derulării acţiunii de inspecţie, un punct de vedere de la organele ierarhice superioare.

Aşa cum în mod legat a reţinut şi instanţa de fond, nu a existat niciun astfel de dubiu care să determine soluţionarea cauzei în alt mod decât a fost soluţionată, întrucât din ansamblul materialului probator al cauzei şi din ansamblul normelor legale incidente nu se poate susţine existenţa unul dubiu cu privire la modul de interpretare a normelor legale.

Faptul că a fost solicitat un punct de vedere referitor la încadrarea activităţii desfăşurate de reclamant, pentru a se determina dacă activitatea desfăşurată de acesta se încadrează sau nu în categoria celor scutite de TVA, nu conduce la concluzia existenţei unor norme neclare care să fie interpretate în favoarea reclamantului.

Organul de inspecţie fiscală nu a făcut altceva decât să efectueze cercetări aprofundate şi temeinice pentru a stabili în mod corect din punct de vedere fiscal activitatea desfăşurată de reclamant, posibilitate care este permisă de dispoziţiile legale, nefiind interzisă solicitarea de puncte de vedere în derularea inspecţiei fiscale.

La momentul la care a fost solicitat punctul de vedere, organul de inspecţie fiscală avea determinată situaţia fiscală reală, iar prin acest demers a urmărit să obţină confirmarea corectitudinii celor constatate, în vederea respectării principiului aplicării unitare a legislaţiei fiscale.

Consideră că în niciun caz nu pot fi primite susţinerile recurenţilor cum că acest presupus dubiu ar fi dominat toată perioada din 2014 şi până la emiterea actelor administrative fiscale contestate, întrucât doar la momentul finalizării acţiunii de inspecţie fiscală organul fiscal a avut imaginea completă asupra activităţii desfăşurate de reclamant şi asupra veniturilor realizate de acesta în urma desfăşurării acestor activităţi.

Nu în ultimul rând, solicită să fie avut în vedere faptul că inclusiv concluziile expertizei care a fost administrată ca probă în cauză, la solicitarea reclamantului, au fost în sensul de confirmare a celor constatate de organele de inspecţie fiscală.

Concluzionând, raportat la apărările formulate, solicită să se dispună respingerea ca nefondat a recursului declarat împotriva Sentinţei nr.../CA/2021.

În drept, a invocat prevederile art.490 alin.2 şi ale art.4711 alin.3 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi celelalte dispoziții legale la care s-a făcut trimitere în cuprinsul întâmpinării.

Prin Decizia nr.497/2022, Curtea a respins recursul declarat de succesoarele reclamantului, reținând în esență următoarele:

În speță, recurentele au invocat aplicarea greșită a prevederilor Codului fiscal și ale Directivei Europene nr. 2006/112/CE în materie de TVA, prin raportare la activitatea de expert medico-legal și medic specialist anatomie patologie desfășurată de antecesorul lor.

În concret, acestea susțin că activitățile desfășurate de A. sunt cele corespunzătoare codului CAEN 8622, astfel că, din punct de vedere fiscal, sunt scutite de TVA în baza dispozițiilor art. 141 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv ale art. 292 alin. 1 lit. a din Legea nr.227/2015 (începând cu data de 01.01.2016).

Astfel, conform art. 141 alin. 1 lit. a din Vechiul Cod fiscal:

” Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi, cantinele organizate pe lângă aceste unităţi, serviciile funerare prestate de unităţile sanitare;”.

Conform pct.24 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal:

” 24. (1) Scutirea prevăzută la art.141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplică pentru:

a) serviciile de spitalizare şi alte servicii al căror scop principal îl constituie îngrijirea medicală, respectiv protejarea, inclusiv menţinerea sau refacerea sănătăţii, desfăşurate de unităţile autorizate prevăzute la art.141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Se cuprind în sfera de aplicare a acestei scutiri inclusiv servicii precum: efectuarea examinărilor medicale ale persoanelor fizice pentru angajatori sau companiile de asigurare, prelevarea de sânge ori alte probe în vederea testării prezenţei unor viruşi, infecţii sau alte boli, în numele angajatorilor ori al asigurătorilor, certificarea stării de sănătate, de exemplu cu privire la posibilitatea de a călători;

b) operaţiunile care sunt strâns legate de spitalizare, îngrijirile medicale, incluzând livrarea de medicamente, bandaje, proteze şi accesorii ale acestora, produse ortopedice şi alte bunuri similare către pacienţi în perioada tratamentului, precum şi furnizarea de hrană şi cazare pacienţilor în timpul spitalizării şi îngrijirii medicale, desfăşurate de unităţile autorizate prevăzute la art.141 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal.

Totuşi scutirea nu se aplică meselor pe care spitalul le asigură contra cost vizitatorilor într-o cantină sau în alt mod şi nici pentru bunurile vândute la cantina spitalului.

(2) Scutirea prevăzută la art.141 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal nu se aplică pentru:

a) serviciile care nu au ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menţinerea sau refacerea sănătăţii, cum sunt:

1. serviciile care au ca unic scop întinerirea sau înfrumuseţarea;

2. serviciile care au ca scop furnizarea unor informaţii necesare pentru luarea unei decizii cu consecinţe juridice, cum sunt: eliberarea de certificate cu privire la starea de sănătate a unei persoane, destinate utilizării în scopul acordării dreptului la o pensie, elaborarea unor rapoarte de expertiză medicală privind stabilirea răspunderii în cazurile de vătămare corporală, precum şi examinările medicale efectuate în acest scop, elaborarea unor rapoarte de expertiză medicală privind respectarea normelor de medicina muncii, în vederea soluţionării unor litigii, precum şi efectuarea de examinări medicale în acest scop, pregătirea unor rapoarte medicale bazate pe fişe medicale, fără efectuarea de examinări medicale;

b) furnizarea de medicamente, bandaje, proteze medicale şi accesorii ale acestora, produse ortopedice şi alte bunuri similare, care nu este efectuată în cadrul tratamentului medical sau al spitalizării, cum ar fi cele efectuate de farmacii, chiar şi în situaţia în care acestea sunt situate în incinta unui spital ori a unei clinici şi/sau sunt conduse de către acestea;

c) serviciile medicale veterinare, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza CEJ C-122/87 Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Italia.

(3) În conformitate cu prevederile art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată serviciile de îngrijire medicală furnizate de unităţi autorizate conform prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.109/2000 privind staţiunile balneare, climatice şi balneoclimatice şi asistenţa medicală balneară şi de recuperare, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.343/2002, cu modificările ulterioare, precum şi serviciile de cazare şi masă furnizate pe perioada acordării îngrijirilor medicale. (…)”

De asemenea, potrivit art.292 alin.1 lit.a din Noul Cod fiscal:

” Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi;”

Pct. 40 din HG nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal stipulează următoarele:

” (1) Scutirea prevăzută la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplică pentru:

a) serviciile de spitalizare şi alte servicii al căror scop principal îl constituie îngrijirea

medicală, respectiv protejarea, inclusiv menţinerea sau refacerea sănătăţii, desfăşurate de

unităţile autorizate prevăzute la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Se cuprind în sfera

de aplicare a acestei scutiri inclusiv servicii precum: efectuarea examinărilor medicale ale

persoanelor fizice pentru angajatori sau companiile de asigurare, prelevarea de sânge ori alte probe în vederea testării prezenţei unor viruşi, infecţii sau alte boli, în numele angajatorilor ori al asigurătorilor, certificarea stării de sănătate, de exemplu cu privire la posibilitatea de a călători;

b) operaţiunile care sunt strâns legate de spitalizare, îngrijirile medicale, incluzând

livrarea de medicamente, bandaje, proteze şi accesorii ale acestora, produse ortopedice şi

alte bunuri similare către pacienţi în perioada tratamentului, precum şi furnizarea de hrană

şi cazare pacienţilor în timpul spitalizării şi îngrijirii medicale, desfăşurate de unităţile autorizate prevăzute la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Totuşi scutirea nu se aplică

meselor pe care spitalul le asigură contra cost vizitatorilor într-o cantină sau în alt mod şi

nici pentru bunurile vândute la cantina spitalului.

(2) Scutirea prevăzută la art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu se aplică pentru:

a) serviciile care nu au ca scop principal îngrijirea medicală, respectiv protejarea, menţinerea sau refacerea sănătăţii, cum sunt:

1. serviciile cu scop unic estetic;

2. serviciile constând în trimiterea unui kit de colectare a sângelui din cordonul ombilical al nou-născuţilor, testarea şi procesarea acestui sânge şi, dacă este cazul, depozitarea celulelor stem conţinute în el în vederea unei eventuale utilizări terapeutice în viitor, destinate numai pentru a se asigura că o anumită resursă va fi disponibilă pentru tratament medical în ipoteza incertă în care tratamentul ar deveni necesar, dar nu, în sine, pentru a diagnostica, trata sau vindeca boli sau tulburări de sănătate, indiferent dacă serviciile în cauză sunt realizate împreună sau separat.

3. serviciile desfăşurate de medici investigatori pentru efectuarea studiilor clinice cu medicamente de uz uman, astfel cum sunt definite la art.21 din Normele referitoare la implementarea regulilor de bună practică în desfăşurarea studiilor clinice efectuate cu medicamente de uz uman, aprobate prin Ordinul ministrului sănătăţii publice nr. 904/2006,

publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 671 din 4 august 2006;

4. serviciile care au ca scop furnizarea unor informaţii necesare pentru luarea unei decizii cu consecinţe juridice, cum sunt: eliberarea de certificate cu privire la starea de sănătate a unei persoane, destinate utilizării în scopul acordării dreptului la o pensie, elaborarea unor rapoarte de expertiză medicală privind stabilirea răspunderii în cazurile de vătămare corporală, precum şi examinările medicale efectuate în acest scop, elaborarea unor rapoarte de expertiză medicală privind respectarea normelor de medicina muncii, în vederea soluţionării unor litigii, precum şi efectuarea de examinări medicale în acest scop, pregătirea unor rapoarte medicale bazate pe fişe medicale, fără efectuarea de examinări medicale;

b) furnizarea de medicamente, bandaje, proteze medicale şi accesorii ale acestora,

produse ortopedice şi alte bunuri similare, care nu este efectuată în cadrul tratamentului

medical sau al spitalizării, cum ar fi cele efectuate de farmacii, chiar şi în situaţia în care

acestea sunt situate în incinta unui spital ori a unei clinici şi/sau sunt conduse de către acestea;

c) serviciile medicale veterinare, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-122/87 Comisia Comunităţilor Europene împotriva Republicii Italia.

(3) În conformitate cu prevederile art.292 alin.(1) lit. a) din Codul fiscal, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată serviciile de îngrijire medicală furnizate de unităţi autorizate

conform prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 109/2000 privind staţiunile balneare, climatice şi balneoclimatice şi asistenţa medicală balneară şi de recuperare, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 343/2002, cu modificările ulterioare, precum şi serviciile de cazare şi masă furnizate pe perioada acordării îngrijirilor medicale.(…)”.

Din probatoriul administrat în fața primei instanțe rezultă că antecesorul recurentelor, A. a desfășurat, în calitate de expert medico-legal și medic specialist anatomie patologică, activitate independentă autorizată pentru codul CAEN 8622 –activități de asistență medicală specializată.

În concret, acesta a prestat servicii de consultanță de specialitate extrajudiciară, a exprimat opinii expertale extrajudiciare, a acordat consultanță de specialitate pentru strămutarea unui cimitir neautorizat și a prestat servicii constând în ”pregătirea și prepararea cadavrului (îmbălsămare, igienizare, bărbierit, îmbrăcat, cosmetizare, etc.) pentru transport și înhumare” și eliberarea de certificate de deces.

Atât în fața organelor de inspecție fiscală, cât și în fața instanțelor, recurentele și, inițial, antecesorul acestora, au susținut în mod constant că activitățile desfășurate sub codul CAEN 8622 se încadrează în ”îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea” prevăzute de art. 141 alin. 1 lit. a din Vechiul Cod fiscal, respectiv art. 292 alin. 1 lit. a din Noul Cod fiscal (dispoziții detaliate anterior), fiind, astfel, scutite de TVA.

Potrivit clasificării statistice naționale a activităților economice din România, codul CAEN 8622 include consultații și tratamente medicale de specialitate în diverse domenii, acordate de către medici specialiști și chirurgi, precum și centre de planificare familială care oferă tratamente medicale cum ar fi sterilizarea și întreruperea de sarcină, fără cazare.

În speță, A. a desfășurat activități și a prestat servicii care nu sunt scutite de taxă, fie pentru că nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. 1 lit. a din Vechiul Cod fiscal, respectiv art. 292 alin. 1 lit. a din Noul Cod fiscal, fie pentru că sunt exceptate în mod expres de dispozițiile din Normele de aplicare.

Astfel, este clar că scopul îngrijirilor medicale și al operațiunilor strâns legate de acestea (la care se referă prevederile legale invocate de către recurente) trebuie să fie protejarea, menținerea sau refacerea sănătății; or, în cazul serviciilor prestate asupra cadavrelor, evident că un astfel de scop este imposibil.

În ceea ce privește celelalte servicii –de consultanță și de eliberare a unor certificate de deces și a unor opinii de specialitate, dispozițiile pct. 24 alin. 2 lit. a pct. 2 din HG nr. 44/2004 și, respectiv, ale pct. 40 alin. 2 lit. a pct. 4 din HG nr. 1/2016 le exclud în mod expres de la scutirea de taxă.

Contrar susținerilor recurentelor, Normele metodologice de aplicare a Codurilor fiscale au fost adoptate conform art. 5 Cod fiscal, având drept obiectiv abordarea facilă a legislaţiei fiscale de către contribuabili și administrarea coerentă a sistemului de impozite şi taxe; normele metodologice privind taxa pe valoarea adăugată clarifică prevederile Codului fiscal în această materie, permițând ajustarea comportamentului contribuabililor și adoptarea unor conduite conforme, în contextul unor interpretări uniforme și previzibile.

De altfel, în cauză a fost încuviințată și efectuată o expertiză fiscală judiciară, de către expertul I., cu participarea consultantului fiscal L. (din partea reclamantului), iar concluziile comune au fost că activitățile principale desfășurate de A. - expert Medico-Legal și ulterior Medic Specialist Anatomie Patologică sunt: ”consultanță de specialitate extrajudiciară privind decesul…”, ”consultanță și opinie expertală medico-legală…”, ”opinie expertală extrajudiciară și consultanță de specialitate…”, ”taxă prestări servicii pentru decedat…”.

Deoarece activitățile desfășurate nu aveau ca scop principal protecția, inclusiv întreținerea sau restaurarea sănătății, respectiv aveau ca scop oferirea de consultanță necesară pentru luarea unei decizii de beneficiari, pentru oferirea de opinii sau prestări de servicii, scutirea de taxă pe valoare adăugată nu se mai poate aplica din momentul depășirii plafonului de scutire, respectiv regimul special de scutire.”

”La Obiectivul nr. 7

Legea 573/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare prevede că o persoană impozabilă stabilită în România poate aplica regimul special de scutire dacă cifra de afaceri anuală este inferioară plafonului de 222.000 lei (65.000 euro la cursul de la data aderării).

Activitatea desfășurată ”consultanță de specialitate extrajudiciară privind decesul…”, ”consultanță și opinie expertală medico-legală…”, ”opinie expertală extrajudiciară și consultanță de specialitate…”, ”taxă prestări servicii pentru decedat…” reprezintă activități de oferire de consultanță necesară înainte de luarea unei decizii iar aceste activități nu se încadrează în scutirile de TVA prevăzute la art. 141 al. 1 lit. a, care se referă la activități care au ca scop principal îngrijirea medicală a persoanelor, respectiv protejarea, inclusiv menținerea sau refacerea sănătății.”

Așadar, în ceea ce privește interpretarea prevederilor art. 141 alin. 1 lit. a din Vechiul Cod fiscal, respectiv art. 292 alin.1 lit.a din Noul Cod fiscal, prin raportare la activitățile desfășurate de antecesorul recurentelor, ambii experți au opinat în sensul că acestea nu se aplică în speță, A. nefiind scutit de plata taxei pe valoarea adăugată.

Dispozițiile din Normele metodologice de aplicare nu adaugă la lege, astfel cum susțin recurentele, ci detaliază modalitatea concretă de aplicare a acestor scutiri de taxă, prin prisma scopului urmărit de către legiuitor –acela de a ocroti și încuraja ”îngrijirea medicală”, privită ca ansamblu de servicii și activități destinate exclusiv protejării, menținerii sau refacerii sănătății.

Este adevărat că art. 132 alin. 1 lit. c) din Directiva Europeană în materie de TVA nr. 2006/112/CE impune statelor membre obligația de a scuti tranzacţiile care privesc prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, iar prevederile art. 292 alin.1 lit.a din Noul Cod fiscal transpun în dreptul național tocmai aceste dispoziții.

Însă, așa cum s-a arătat anterior, serviciile prestate de către A., în calitate de expert medico-legal și, ulterior, medic specialist anatomie patologică, vizau fie consultanță în vederea luării unei decizii, fie persoane decedate, fiind deci excluse de la scutirea de taxă.

Recurentele au mai invocat și încălcarea dispozițiilor art. 13 alin. 6 din Noul Cod de procedură fiscală, care instituie principiul ”in dubio contra fiscum”. În concret, art.13 –intitulat ”Interpretarea legii” stipulează următoarele:

(1) Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege.

(2) În cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoțesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere și aprobare.

(3) Prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii.

(4) Prevederile legislației fiscale susceptibile de mai multe înțelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii.

(5) Prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.

(6) Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin.(1) - (5), prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.

Așadar, Curtea observă că principiul invocat de către recurente se aplică doar în situația în care niciuna din cele 5 reguli de interpretare de la alin. 1-5 nu conduce la o interpretare clară și unitară a dispozițiilor legale.

Or, nici inspectorii fiscali, și nici experții fiscali, nu au întâmpinat nicio dificultate în interpretarea art.141 alin.1 lit.a din Vechiul Cod fiscal, respectiv art.292 alin.1 lit.a din Noul Cod fiscal, fiind unanim de acord că acestea nu sunt incidente în cazul contribuabilului A.

Împrejurarea că inspecția fiscală a fost suspendată pe o perioadă de 2 luni, pentru solicitarea de informații de la terți (demers permis de art. 127 alin. 1 lit. f Cod fiscal) nu are consecințe juridice și nu atrage nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Atât adresa nr.../11.12.2017 a DGRFP T., cât și adresa nr.../10.01.2018 a ANAF –Direcția Generală de Asistență pentru Contribuabili, au confirmat opinia inspectorilor: operațiunile derulate de antecesorul recurentelor nu intră în sfera operațiunilor scutite de TVA conform art.141 alin.1 lit. a/292 alin.1 lit.a Cod fiscal, deoarece nu reprezintă servicii de protejare, menținere sau refacere a sănătății.

În concluzie, instanța constată că nu există nicio probă în dosar care să ateste ”dubiul” în care s-ar fi aflat organele fiscale.

Prin adresa nr.../24.08.2017, AJFP H. –Biroul Asistență pentru Contribuabili i-a indicat reclamantului care sunt dispozițiile legale incidente în cazul activității pe care o desfășoară, menționând că ”Funcție de natura serviciilor pe care cabinetul de expert medico-legal pe care dvs. îl reprezentați le prestează și având în vedere prevederile legale invocate mai sus, respectiv dacă acestea au ca scop principal îngrijirea medicală, protejarea, menținerea sau refacerea sănătății, veniturile realizate de dvs. se încadrează la scutirea de TVA, în caz contrar, se aplică regimul de taxare cu TVA.” Or, acest răspuns nu dovedește dubiul invocat de către recurente, iar în cazul în care reclamantul l-ar fi considerat neconcludent, avea posibilitatea fie de a reveni cu adresă la Biroul Asistență pentru Contribuabili, fie de a consulta un expert fiscal.

Sub un alt aspect, Curtea reține că nu există vreo dispoziție legală care să impună organelor fiscale examinarea situației contribuabililor într-un anumit termen, cu excepția art. 117 alin. 1 Cod fiscal: ”Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale”.

În speță, acest termen a fost respectat, iar împrejurarea că inspecția a fost demarată în anul 2018 nu atestă incertitudinea în care s-ar fi aflat organele fiscale și nici nu-l exonerează pe antecesorul recurentelor de obligația înregistrării în scopuri de TVA.

Față de cele ce preced, reținând că dispozițiile incidente supuse analizei au fost corect interpretate de către judecătorul fondului, Curtea a constat că motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod proc. civilă nu subzistă și, ca atare, recursul declarat a fost respins ca nefondat potrivit art. 496 alin.1 Cod pr. civilă și art. 20 din Legea nr. 554/2004.