Decizie nr. 118/R din 28.02.2024

Potrivit dispoziţiilor art. 62 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, „În înţelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal;”.

Curtea reţine că, reclamanta a respectat şi prevederile art. 1 ind. 1 din O.U.G. nr. 31/2011, pentru fiecare achiziție de metale feroase, neferoase și aliajele acestora, achiziţiile de la persoanele fizice s-au efectuat pe bază de adeverinţe de primire şi de plată, borderouri de achiziţie acumulatori, deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, cu precizarea că deşeurile achiziţionate provin din gospodăriile proprii.

Instanța constată că aprecierea organelor fiscale, care pornind de la statistica cuprinsă în H.G. nr. 942/2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, au considerat că limita rezonabilă a deșeurilor din patrimoniul personal care pot fi valorificate, pentru anul 2016 valoarea unei tranzacţii medii este de 148 lei, pentru anul 2017 valoarea unei tranzacţii medii este de 164 lei, pentru anul 2018 valoarea unei tranzacţii medii este de 227 lei, pentru anul 2019 valoarea unei tranzacţii medii este de 227 lei, pentru anul 2020 valoarea unei tranzacţii medii este de 364 lei şi că valorile peste aceste praguri se impun a fi considerate venituri impozabile în temeiul art. 114 al. 1 și 2 lit. g din Legea nr. 227/2015 și impozitabile în conformitate cu prevederile art. 115 al. 1 din pct. 34 al. 2 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, este lipsită de suport legal.

De observat este că nici prevederile art. 62 lit. f din Legea nr. 227/2015 și nici normele de aplicare a acestor dispoziții, nu instituie pentru vânzarea deșeurilor din patrimoniul personal al peroanelor fizice un prag valoric până la care veniturile obținute să fie considerate neimpozabile, iar ce depășește acest prag să aibă caracter impozabil.

Lipsa precizării unui prag valoric în norma fiscală, concomitent cu stabilirea de către organul fiscal a unui prag valoric fără repere normative clare, pune problema clarității și previzibilității normei legale în aplicarea ei la un caz concret.

Unul din principiile fiscalității, așa cum este consacrat de art. 3 lit. b) din Legea nr. 227/2015, este principiul certitudinii impunerii.

- art. 62 lit. f, Legea nr. 227/2015;

- art. 1 ind. 1, O.U.G. nr. 31/201;

-art. 3 lit. b, art. 62 lit. f, art. 114 al. 1 și 2 lit. g, Legea nr.227/2015.

Deliberând, constată că, prin Sentinţa nr. 269 din data de 3 mai 2023, pronunţată de Tribunalul Mureş în dosarul nr. 3108/102/2022, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.

S-a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A.

S.R.L., J X/1118/2012, CUI RO ..., cu sediul procesual ales la...., cu sediul secundar în........, în contradictoriu cu pârâţii B. . (....), C. , cu sediul în..., cu sediul procesual ales..........., la sediul D. , E. (...) şi în consecinţă

S-a dispus anularea parţială a deciziei de impunere nr. X. nr. X. /6.07.2022 emisă de către pârâta de rând 2, în ce priveşte suma de ..lei.

S-a dispus anularea parţială a deciziei nr.

X. din 6.12.2022 privind soluţionarea contestaţiei, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr.

M SLP X. /26.07.2022, în ce priveşte soluţia de respingere parţială ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de ...............lei.

S-a luat act de precizarea reclamatei privind solicitarea cheltuielilor de judecată pe cale separată.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs E. , prin care a solicitat admiterea recursului şi, în temeiul art. 488 din Codul de procedură civilă, casarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea pronunţată de instanţa de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii – art. 488 pct. 8 din Codul de procedură civilă, instanţa de fond interpretând şi aplicând în mod greşit dispoziţiile art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea D. .

În acest sens, recurenta-pârâtă a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond a admis acţiunea şi în contradictoriu cu C. , reţinând că, fiind emitenta deciziei de impunere atacată, are calitate procesuală pasivă.

Astfel, a învederat instanţei de recurs dispoziţiile art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea D. , care prevăd că "În cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală."

În acelaşi sens, a invocat şi prevederile art. 1 din acelaşi act normativ, potrivit cărora "Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, denumită în continuare Agenţia, se organizează şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, finanţată din bugetul de stat, conform legii."

Potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) din HG nr. 520/2013, "Sediul central al Agenţiei este în municipiul Bucureşti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5."

De asemenea, prevederile art. 9 alin. (1) prevăd că "Agenţia este formată din aparat propriu şi structuri subordonate. Structura organizatorică a aparatului propriu este prevăzută în anexa nr. 1."

Astfel că A.N.A.F. - aparat central, ca instituţie publică cu personalitate juridică este formată din direcţii generale, direcţii, servicii şi birouri prin intermediul cărora această instituţie îşi duce la îndeplinire atribuţiile stabilite prin lege în sarcina sa.

În consecinţă, recurenta-pârâtă a solicitat să se constate că o instituţie publică nu este un organism privit în abstract, ci ea este suma direcţiilor sale, prin intermediul cărora îşi desfăşoară activitatea.

Or, C. şi D. sunt direcţii de specialitate ale A.N.A.F. - aparat central, aşa cum rezultă din O.U.G. nr. 74/2013 şi, mai cu seamă, din diagrama privind organizarea instituţiei.

Verificarea dispusă la intimata-reclamantă se circumscrie activităţii A.N.A.F. exercitată în acest caz prin D.G.R.F.P.

E. , aceasta din urmă nu dispune, la rândul ei, de o altă structură sau funcţionari cu atribuţii de reprezentare în faţa instanţelor de judecată.

De asemenea, s-a arătat că reprezentarea în instanţă a ANAF se face de către Direcţia Generală Juridică, astfel cum rezultă din atribuţiile Direcţiei Generale Juridice, prevăzute în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al ANAF, care poate fi vizualizat pe pagina de internet a ANAF, pe site-ul " www.anaf.ro ", la secţiunea "Despre ANAF", subsecţiunea "Organizare".

Aşadar, apărările în cauzele în care sunt atacate acte emise de D. , respectiv Direcţia Regională Antifraudă Fiscală E. din cadrul ANAF, inclusiv exercitarea căilor de atac şi reprezentarea în instanţă, se realizează pentru ANAF de către Direcţia Generală Juridică.

Potrivit art. 7 lit.

A pct. 32 din HG nr. 520/2013: În realizarea funcţiilor sale, Agenţia are, în principal, următoarele atribuţii: "reprezintă statul în faţa instanţelor şi a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale, precum şi orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, în baza mandatelor transmise; renunţarea la calea de atac, în litigiile care au legătură cu raporturile juridice fiscale şi vamale, precum şi cu orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei, se va face conform procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei."

În consecinţă, s-a solicitat a se constata că în prezenta cauză calitate procesuală pasivă are Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În ceea ce priveşte cererea de anulare a Deciziei de impunere nr.

X. nr.

X. /06.07.2022, recurenta-pârâtă a menţionat că, în mod greşit, instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, a OUG nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora.

Astfel, la pagina 16 din sentinţa recurată, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că: "prin modul concret de calcul în care organul fiscal pârât a impus reclamantei impozitul pe veniturile din alte surse, a fost nesocotit principiul fiscalităţii, în ce priveşte certitudinea impunerii.

Faptul că persoanele fizice de la care reclamanta a colectat deşeuri nu erau înregistrate fiscal, deşi desfăşurau activităţi de comerţ, nu poate constitui temei al reţinerii în sarcina reclamantei a calităţii de titular al obligaţiei de plată a impozitului pe venit, în lipsa unui text legal expres.

.... instanţa reţine că nicio prevedere legală nu îndreptăţeşte concluzia că predarea unor cantităţi mari de deşeuri de către aceleaşi persoane fizice le include pe acestea în categoria persoanelor care au obţinut venituri din alte activităţi, altele decât cele de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură.

... reclamanta nu avea posibilitatea de a verifica, în mod efectiv, veridicitatea declaraţiilor date şi nu avea un temei legal de a stabili acest impozit decât în măsura în care persoanele fizice depunătoare declarau că deşeurile metalice nu provin din gospodăria/patrimoniul lor proprie/propriu.

... în acord cu susţinerile reclamantei, instanţa apreciază că interpretarea dată de organul fiscal sintagmei "deşeuri din patrimoniul personal" este eronată şi excede dispoziţiilor legale, astfel că actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale pentru aspectele redate pe larg în precedent ....".

Cu privire la aceste aspecte, recurenta-pârâtă a arătat că în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Ministrul Finanţelor Publice emite Ordinul nr. 1802/2014 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, care la pct. 14 defineşte pragul de semnificaţie care înseamnă statutul informaţiilor în cazul în care se poate anticipa în mod rezonabil că omiterea sau prezentarea eronată a acestora influenţează deciziile pe care utilizatorii le adoptă pe baza situaţiilor financiare, în speţă Borderul de achiziţie feroase şi neferoase ale entităţii.

Pragul de semnificaţie al elementelor individuale se evaluează în contextul altor elemente similare.

Organul de control la stabilirea stării de fapt fiscale a avut în vedere prevederile art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, care reglementează expres condiţia ca un venit al unei persoane fizice din predarea de deşeuri să fie un venit neimpozabil.

În acest sens, intimata-reclamantă prin reprezentantul legal avea obligaţia de a solicita documente la persoana fizică, din care să reiasă faptul că respectivele deşeuri (feroase şi neferoase) predate provin din patrimoniul personal.

Totodată, persoana fizică pentru îndeplinirea condiţiilor reglementate de 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 avea obligaţia de a prezenta documente din care să reiasă faptul că deşeurile predate provin din patrimoniul personal.

Recurenta-pârâtă a menţionat că intimata-reclamantă nu a prezentat documentele justificative din care să rezulte provenienţa deşeurilor.

Astfel, având în vedere media statistică dată de H.G. nr. 942/2017 privind Planul naţional de gestionare a deşeurilor, privind Tabel II-2: Numărul mediu de persoane dintr-o gospodărie în România care este de 2,67 persoane, Tabel lII-6: Evoluţia indicatorilor de generare a deşeurilor menajere în perioada de planificare/locuitor, coroborată cu media statistică individuală la nivelul reclamantei, a determinat o cantitate medie pentru o tranzacţie de achiziţie de la o gospodărie.

Mediile deşeurilor feroase şi neferoase, stabilite de H.G. nr. 942/2017 privind Planul naţional de gestionare a deşeurilor, vizează gospodăriile din România, care includ totalul operaţiunilor unei populaţii.

Astfel, pentru a se respecta prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul de control a calculat media anuală de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora achiziţionate de la persoane fizice, având la bază evidenţa contabilă, coroborată cu documentele financiar-contabile.

Acest prag de semnificaţie se înscrie în Limitele principiilor fiscalităţii, astfel încât echitatea fiscală asigură ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcţie de mărimea veniturilor sau a proprietăţilor acestuia, astfel cum sunt definite în art. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal.

De asemenea, reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate sunt stabilite prin OMFP nr. 1802/2014, conform căruia pentru ca informaţiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante şi să reprezinte exact ceea ce îşi propun să reprezinte iar media anuală de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora achiziţionate de la persoane fizice este specifică fiecărui contribuabil, cum este cazul reclamantei.

Astfel, legislaţia fiscală care defineşte principiile fiscalităţii, echitatea fiscală, se coroborează cu reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale, care stabilesc mărimea, respectiv puterea economico-financiară a contribuabilului, generată de veniturile realizate din revânzarea mărfurilor, deşeurilor feroase şi neferoase.

Recurenta-pârâtă a menţionat că borderoul de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, întocmit de intimata-reclamantă, a fost modificat unilateral, contrar prevederilor OUG nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, în sensul în care sintagma: "Declar pe propria răspundere că deşeurile pe care le predau provin din gospodăria proprie", expres prevăzută în actul normativ a fost modificată cu sintagma "Declar pe propria răspundere că deşeurile pe care le predau provin din patrimoniul personal."

Această modificare este făcută contrar actelor normative, care reglementează economia mediului, cu scopul de a da o aparentă răspundere persoanei fizice în ceea ce priveşte caracterul fiscal al operaţiunii economico - financiare.

Răspunderea stabilirii categoriei în care se înscrie din punct de vedere fiscal venitul în bani achitat persoanei fizice pentru deşeurile predate îi revine exclusiv intimatei-reclamantă.

Astfel, având în vedere faptul că intimata-reclamantă nu a prezentat probe din care să reiasă faptul că nereţinerea impozitului şi neplata impozitului pe venit din câştigurile în bani realizate de persoanele fizice care au predat şi societatea care a primit şi plătit deşeuri feroase şi neferoase, organul de control pentru relevanţa stării de fapt fiscale şi pentru o soluţie fiscală completă, care să reflecte toate împrejurările edificatoare, astfel cum stabileşte art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a procedat la verificări suplimentare.

În consecinţa, în aprecierea recurentei-pârâtă, interpretarea dată de organul de control sintagmei deşeuri din patrimoniul personal este corectă, astfel că, în mod legal, veniturile intimatei-reclamantă au fost excluse din categoria veniturilor neimpozabile.

Astfel, reprezentanţii intimatei-reclamantă prin întocmirea Borderoului de achiziţie deşeuri feroase şi neferoase aveau ştiinţă de toate datele cu caracter personal al tuturor persoanelor fizice, de la care a achiziţionat deşeuri feroase şi neferoase.

În acest sens, prin modificarea de către intimata-reclamantă, în mod neautorizat, a formularului de borderou a condus la ducerea în eroare atât a organului de control, cât şi a instanţei de judecată.

În opinia recurentei-pârâtă, această modificare a fost efectuată în mod intenţionat şi nelegal, pentru a crea confuzie între termenii Gospodăria proprie şi Patrimoniul personal.

Organul de control pentru a stabili diferenţa între sintagma „ ... deşeurile pe care le predau provin din gospodăria proprie" şi patrimoniul propriu, a avut în vedere dacă persoanele fizice au realizat venituri pentru a genera cantităţile de deşeuri predate, cantităţile medii de deşeuri generate de o familie la nivel naţional.

De asemenea, s-au avut în vedere tipurile de deşeuri predate în funcţie de sursa care le poate genera, în acest sens organul de control a avut în vedere decizia comisiei din 18 decembrie 2014 de modificare a Deciziei 2000/532/CE de stabilire a unei liste de deşeuri în temeiul Directivei 2008/98/CE a Parlamentului European şi a Consiliului.

Coroborând aceste informaţii mai sus enumerate, cum sunt veniturile insuficiente pentru a genera aceste tipuri de deşeuri predate şi faptul că acestea puteau fi generate exclusiv ca urmare a unei activităţi economice, iar formularul de Borderou prevede expres faptul că impozitul pe venit şi contribuţia la fondul de mediu din contravaloarea deşeurilor predate au fost reţinute la sursă, reprezintă o obligaţie stabilită prin Lege, începând cu anul 2014 ,respectiv Legea nr. 38 din 7 aprilie 2014, pe care societatea nu a respectat-o.

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 3, Impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii: b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Instanţa de judecată a reţinut faptul că impozitarea s-a făcut prin nesocotirea principiului fiscalităţii precum şi faptul că stabilirea responsabilităţii fiscale a societăţii A.

SRL s-a făcut pe baza unor presupuneri şi ipoteze în lipsa unor norme legale clare, previzibile.

Cu privire la acestea, recurenta-pârâtă a menţionat că s-a avut în vedere Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care prin art. 75 reglementează faptul că documentele justificative şi evidenţele contabile, în speţă Borderoul de achiziţie, ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare.

În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare, iar sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale îi revine Contribuabilul/Plătitorul, care are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Totodată, instanţa de judecată a reţinut prevederile art. 919 alin. 3 din Codul civil, în ceea ce priveşte deşeurile reciclabile, dar nu a avut în vedere faptul că, în speţa de faţă, obligaţia dovedirii faptului că bunurile au trecut în patrimoniul personal revine persoanei fizice, întrucât, conform art. 942 din Codul civil, persoana fizică avea obligaţia anunţării bunului găsit, deşeurile reciclabile, la poliţie, iar dacă proprietarul nu poate fi cunoscut, deşeurile reciclabile trebuiau predate organului de poliţie din localitatea în care a fost găsit.

De asemenea, în opinia recurentei-pârâtă, organul de control a respectat întocmai Regulamentul nr. 679/2016 al Parlamentului European privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal, acesta nefăcând decât să verifice veniturile persoanelor fizice de la care s-au achiziţionat deşeuri în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, astfel cum este prevăzut la art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Împotriva aceleiaşi hotărâri a declarat recurs şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice G. pentru B. . , solicitând admiterea recursului, modificarea Sentinţei civile nr. 269/03.05.2023 a Tribunalului Mureş cu consecinţa respingerii ca neîntemeiată a cererii de chemare în judecată şi menţinerii ca legală şi temeinică a Deciziei nr.

X. /06.12.2022, emisă de Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi a Deciziei de Impunere nr.

A_FSB X. /06.07.2022, emisă de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală E. în ceea ce priveşte suma de .......lei.

În opinia recurentei-pârâtă, este greşită hotărârea instanţei de fond având în vedere că printr-o interpretare eronată a stării de fapt existente şi a temeiurilor de drept aplicabile în speţă instanţa a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A.

SRL.

Instanţa de fond a apreciat că pe fondul cauzei prezintă o relevanţă majoră în soluţionarea litigiului modul de interpretare al sintagmei deşeuri din patrimoniul personal.

Contrar acestor reţineri, în aprecierea recurentei-pârâtă instanţa de fond nu a avut în vedere la soluţionarea cauzei prevederile OUG nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora utilizate în activitatea feroviară, potrivit cărora:

„ (1^1) Metalele feroase şi neferoase şi aliajele acestora, altele decât cele prevăzute la alin. (1), încadrate ca deşeuri conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 856/2002 privind evidenţa gestiunii deşeurilor şi pentru aprobarea listei cuprinzând deşeurile, inclusiv deşeurile periculoase, cu completările ulterioare, pot face obiectul operaţiunilor de comerţ numai în condiţiile în care acestea provin din gospodăriile proprii."

De asemenea, instanţa de fond a reţinut că organul fiscal a adăugat prevederilor art. 62 lit. f din Codul fiscal condiţia ca originea materialelor reciclabile să fie exclusiv din gospodăriile proprii ale persoanelor fizice.

Contrar acestei reţineri, recurenta-pârâtă a solicitat a se observa că această condiţie este reglementată de prevederile OUG nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora utilizate în activitatea feroviară, organul fiscal nefăcând altceva decât să aplice corect legea.

Totodată, contrar reţinerilor instanţei potrivit căreia stabilirea responsabilităţii fiscale a reclamantei s-ar fi făcut în lipsa unor norme legale clare, previzibile şi cu încălcarea art. 3 din Codul fiscal, recurenta-pârâtă a precizat următoarele:

La stabilirea stării fiscale reale a reclamantei, organul fiscal a avut în vedere prevederile art. 114 alin. 1 şi alin. 2 lit. g, art. 115 din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 32 alin. 2 din HG nr. 1/2016 cu modificările şi completările ulterioare.

Organul fiscal a avut în vedere şi prevederile OUG nr. 31/2011 şi cele ale H.G. nr.942/20.12.2017.

Toate aceste prevederi reprezintă norme juridice clare, în conformitate cu care organul fiscal stabileşte starea fiscală reală şi ulterior impune contribuabilului obligaţiile ce îi revin.

Nu se poate aprecia că impunerea făcută de organul fiscal nu are la bază norme legale clare, în condiţiile în care acesta a respectat întocmai prevederile Codului fiscal, ale Codului de procedură fiscală şi ale OUG nr. 31/2011 şi H.G. nr. 942/2017, cu privire la situaţia particulară a reclamantei.

De asemenea, raportat la toate celelalte reţineri ale instanţei de fond, recurenta-pârâtă a precizat că pot face obiectul operaţiunilor de comerţ doar deşeurile provenite din gospodăria proprie, în acest caz, patrimoniul personal se restrânge la gospodăria proprie, fiind interzisă valorificarea deşeurilor ce provin din afara acesteia.

Contrar acestor dispoziţii legale, reclamanta, în perioada verificată, a achiziţionat materiale reciclabile de la diferite persoane fizice, respectiv deşeuri materiale neferoase.

Aceste achiziţii de la persoane fizice s-au efectuat pe bază de adeverinţe de primire şi de plată, borderouri de achiziţie acumulatori, deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, cu precizarea că deşeurile achiziţionate provin din gospodăriile proprii.

De asemenea, aceste achiziţii de la diverse persoane fizice au avut repetitivitate şi au fost în cantităţi şi valori anuale peste cele stabilite prin H.G. nr. 942/20.12.2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, cantităţi care nu puteau proveni din gospodăria proprie a acestora.

În acest sens, în conformitate cu prevederile HG nr. 942/2017 şi pe baza borderourilor prezentate de reclamanta SC A.

SRL, un locuitor urban ar urma să genereze într-un an următoarele cantităţi de deşeuri: în anul 2016 : 365 x 0.66= 240,9 kg; în anul 2017 : 365 x 0.66= 240,9 kg; în anul 2018 : 365 x 0.65= 237,25 kg; în anul 2019 : 365 x 0.65= 237,25 kg; în anul 2020 : 365 x 0.64= 233,60 kg.

Din această cantitate doar 33% sunt deşeuri reciclabile (30,9% conform estimării PNGD, pag 101/231), astfel: pentru anii 2016 şi 2017 : 79.5 kg; pentru anii 2018 şi 2019 : 78.29 kg; pentru anul 2020: 77.09 kg.

Pornind de la statistica reglementată printr-un act normativ, se poate stabili o limită rezonabilă a deşeurilor din patrimoniul personal ce poate fi valorificat.

Astfel, organele antifraudă fiscală nu au făcut altceva decât să încadreze veniturile provenite din predarea deşeurilor în una din categoriile enumerate de legiuitor şi de structurile de specialitate, în funcţie de elementele de fapt care au stat la baza realizării lor, de actele normative cu caracter special şi în limitele unei aprecieri rezonabile, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

În drept au fost invocate prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

La data de 6 decembrie 2023, intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus la dosar întâmpinare la cererile de recurs formulate de Direcţia Regională a Finanţelor Publice G. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând:

I. Respingerea recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice G. ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală în exercitarea căii de atac a recursului;

II.

În principal, anularea recursului ca nemotivat, în temeiul art. 489 alin. (2) din Codul de procedură civilă, care face trimitere la alin. (1) al aceluiaşi articol, respectiv ca nefiind incidente niciunul dintre motivele prevăzute în mod expres de art. 488 din Codul de procedură civilă, şi, în temeiul art. 486 alin. (3) din Codul de procedură civilă raportat la lit. d) a alin. (1) al aceluiaşi articol, pentru neindicarea motivelor de nelegalitate pe care se întemeiază recursului şi lipsa nedezvoltării lor;

III. În subsidiar, respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii în întregime ca temeinică şi legală a Sentinţei civile nr. 269/3.05.2023, pronunţată de Tribunalul Mureş - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal;

IV. Obligarea recurentelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul demers procesual.

În cuprinsul întâmpinării, din punct de vedere al considerentelor care au stat la baza hotărârii pronunţate de instanţa de fond, s-a arătat că instanţa de judecată a apreciat în sensul motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, apreciind că: Instanţa apreciază că prin modul de calcul în care organul fiscal pârât a impus reclamantei impozitul pe veniturile din alte surse, nu poate constitui temei al reţinerii în sarcina reclamantei a calităţii de titular al obligaţiei de plată a impozitului pe venit, în lipsa unui text legal expres.

În plus, instanţa de judecată a apreciat că în temeiul art. 919 alin. (3) din Codul civil se instituie o prezumţie a proprietate a posesorului unor bunuri, în lipsa acestor probe certe nu poate fi legală concluzia organului fiscal, care a stabilit că respectivele deşeuri nu ar proveni din patrimoniul persoanei fizice.

Contrar supoziţiilor organelor fiscale, prevederile art. 62 lit. f) sunt clare, organul fiscal procedând în mod eronat la calcularea unui impozit pe venit din alte surse.

Mai mult decât atât, instanţa de judecată a apreciat ca fiind întemeiate argumentele reclamantei în sensul că nu avea competenţa de a efectua verificări suplimentare a sursei provenienţei deşeurilor, respectiv repetitivitatea acestora:

Ca urmare a validării în integralitate a argumentelor expuse de reclamantă, instanţa de judecată a apreciat ca fiind nelegale constatările fiscale cuprinse în actele administrativ fiscale contestate; prin urmare, a admis cererea de chemare în judecată, impunându-se anularea parţială a acestora.

În continuare, intimata-reclamantă a combătut punctual argumentele invocate de recurente, după argumentarea necesităţii de a se constata nulitatea recursului declarat pentru nemotivare.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale active de formulare a căii de atac a recursului în ceea ce priveşte Direcţia Generală a Finanţelor Publice G. , s-a arătat că art. 32 alin. (1) din Codul de procedură civilă prevede faptul că orice cerere poate fi formulată şi susţinută numai dacă autorul acesteia: a) are capacitate procesuală, în condiţiile legii; b) are calitate procesuală: c) formulează o pretenţie; d) justifică un interes.

Codul de procedură civilă tratează la art. 40 alin (1) sancţiunea care intervine în cazul încălcării condiţiilor de exercitare a acţiunii civile, fiind instituită regula potrivit căreia, în cazul lipsei calităţii procesuale (...), instanţa va respinge cererea ori apărarea formulată ca fiind făcută de o persoană sau împotriva unei persoane fără calitate (...).

Aşa cum este specificat şi în doctrina de specialitate (Gabriel Boroi, Mirela Stancu, Drept procesual civil, ed.

A 5-a, revizuită şi adăugită, ed.

Hamangiu, 2020, Bucureşti, pag. 49), calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţile din proces şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta a fost dedus judecăţii.

Calitatea procesuală presupune existenţa unei identităţi între persoana reclamantului şi cel care este titularul dreptului afirmat, precum şi între persoana chemată în judecată şi cel care este subiect pasiv în raportul juridic dedus judecăţii.

Aşadar, întrucât Direcţia Generală a Finanţelor Publice G. nu a făcut parte în dosarul nr. 3108/102/2022 aflat pe rolul Tribunalului Mureş, calea de atac este exercitată de o persoană fără calitate procesuală.

În opinia intimatei-reclamantă se impune respingerea cererii de recurs ca fiind făcută de o persoană fără calitate sau respingerea recursului ca fiind inadmisibil, precizând că nu se poate schimba cadrul procesual în recurs.

Direcţia Generală a Finanţelor Publice G. nu este emitentul actului atacat, motiv pentru care nu putea să declare prezentul recurs.

În acest sens este şi jurisprudenţa naţională, sens în care intimata-reclamantă a făcut referire la Decizia nr. 565/8.08.2022 a Curţii de Apel Alba Iulia, prin intermediul căreia s-a respins recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală într-o cauză identică ca fiind inadmisibil.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare s-a arătat că recursurile formulate de organele fiscale nu se încadrează în niciunul din motivele invocate, iar în legătură cu această teză, s-a menţionat că autorităţile fiscale nu procedează la o dezvoltare a motivelor de recurs invocate.

În esenţă, contribuţia organelor fiscale se limitează la reiterarea unor noţiuni teoretice, fără a avea vreo argumentare expresă raportat la situaţia dedusă judecăţii.

Mai mult, la o simplă lectură a acestora se poate observa că organele fiscale nu aduc motive serioase de recurs a hotărârii judecătoreşti, ci se bazează doar pe o preluare mecanică a chestiunilor deja menţionate în actele administrativ-fiscale.

Pe de altă parte, s-a arătat că organele fiscale se rezumă la a afirma faptul că instanţa de fond reţine anumite chestiuni cu ocazia deliberării, însă nu aduce contraargumente pentru a putea formula vreo critică efectivă.

Simpla prezentare a textelor legale incidente şi a interpretărilor generice ale acestora, fără a se face aplicabilitatea lor în prezenta speţă şi fără a se prezenta în concret presupusele aspecte de nelegalitate ale încheierii recurate nu este de natură să constituie o motivare în fapt şi în drept, condiţie reclamată de legea procesuală civilă în absenţa căreia recursul este inevitabil lovit de nulitate.

Recurentele procedează la o reiterare a stării de fapt, respectiv a considerentelor instanţei de judecată, fără a aminti în concret încadrarea în motivele de recurs prevăzute de art. 488 din Codul de procedură civilă.

Se poate lesne observa că, în speţă, nu avem de-a face cu o motivare conformă cu standardele instituţiei recursului, aşa cum sunt acestea stabilite inclusiv de instanţa de ultim grad de jurisdicţie.

În criticarea modului de soluţionare a cererii de chemare în judecată recurenta nu invocă, în esenţă, niciun motiv relevant argumentat în fapt şi în drept.

În primul rând, instanţa a pronunţat hotărârea pe baza probelor care au fost administrate în faţa acesteia, în speţă înscrisurile depuse de către reclamantă, respectiv a expertizei fiscale care atestă raţionamentul expus pe tot parcursul litigios.

Ansamblul materialului probator administrat i-a permis să îşi fundamenteze soluţia în sensul anulării actelor administrativ-fiscale.

Atâta timp cât în faţa instanţei de fond recurenta nu s-a prezentat şi nici nu a depus probe în susţinerea poziţiei sale procesuale contrar celor menţionate prin recurs, aceasta nu poate invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care nu le-a propus şi administrat în condiţiile legii, potrivit art. 254 alin. (6) din Codul de procedură civilă.

În plus, orice critică asupra modului de administrare a acestor probe este inadmisibilă în etapa recursului, dat fiind faptul că nu se circumscrie niciunui motiv de casare.

Astfel, inclusiv aceste critici sunt vădit nefondate şi inadmisibile.

Cât timp nu se precizează în ce constă nemotivarea hotărârii atacate, aceste afirmaţii ale recurentei se referă la împrejurări ce nu pot fi configurate drept critici de nelegalitate şi nu pot fi încadrate în motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 488/15.02.2018.

Inclusiv doctrina (V.M.Ciobanu, Marin Nicolae, op.cit., p. 1127) este tributară viziunii potrivit căreia recursul nu vizează niciodată starea de fapt, fiind o cale de atac prin esenţă nedevolutivă.

Acesta reclamă invocarea unor critici de nelegalitate faţă de hotărârea atacată exclusiv în raport cu motivele de nelegalitate consacrate de art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

Criticile aduse de recurente par a fi însă critici de netemeinicie sau mai bine spus o simplă nemulţumire faţă de soluţia instanţei, iar nu de nelegalitate a hotărârii atacate.

Or, în cadrul unui recurs, astfel de critici nu pot fi primite, întrucât recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, conform art. 483 alin. (3) din Codul de procedură civilă.

Chiar jurisprudenţa Curţii de Apel Cluj, Decizia nr. 548/2013, cenzurează cererile de recurs prin intermediul cărora nu se invocă critici de nelegalitate a hotărârii, ci motive de netemeinicie.

Ca ultim argument în susţinerea raţionamentelor sale, intimata-reclamantă a relevat un reper jurisprudenţial care se pliază perfect pe prezenta speţă şi care este apt să convingă onorata instanţă de faptul că cea mai potrivită soluţie în acest caz este constatarea nulităţii recursului pentru nemotivare.

Intimata-reclamantă a solicitat anularea recursului formulat de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice G. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nemotivat, deoarece aceasta nu a indicat în cuprinsul memoriului de recurs expres vreun motiv prevăzut de art. 488 din Codul de procedură civilă, iar din cuprinsul celor invocate nu se poate distinge vreo critică pe care instanţa să o încadreze în motivele expres prevăzute de lege ca fiind de ordine publică.

Fiind vorba de o cale de atac extraordinară, ce nu poate fi exercitată decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, în opinia intimatei-reclamantă se impune anularea recursurilor, având în vedere că se poate observa cu uşurinţă că prin recursul de fată, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice G., ANAF solicită de fapt o nouă rejudecare a procesului pe fond.

Potrivit dispoziţiilor imperative ale art. 486 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură civilă, cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat, aceste obligaţii nefiind îndeplinite de către recurente.

În conformitate cu prevederile art. 486 alin. (3) din Codul de procedură civilă, "Menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c)-e), precum şi cerinţele menţionate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii", art. 489 alin. (2) din acelaşi cod prevăzând că sancţiunea nulităţii intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.

Aşa fiind, încadrarea motivelor de recurs în cele enumerate de lege este o cerinţă care consacră legislativ o practică îndelungată şi stabilă a instanţelor judecătoreşti, în condiţiile în care şi sub imperiul vechii legi de procedură sancţiunea nulităţii exista şi era reglementată atunci când, nefiind structurate, criticile din recurs nu puteau fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din Codul de procedură civilă.

Din dispoziţiile imperative ale art. 489 alin. (2) din Codul de procedură civilă se reţine că instanţele au obligaţia de a verifica dacă motivele invocate de recurent se încadrează în cazurile de casare prevăzute de art. 488, iar dacă această cerinţă nu este îndeplinită, operează sancţiunea nulităţii recursului.

Simpla nemulţumire a părţii cu privire la hotărârea pronunţată nu este suficientă, ci este necesar ca recursul să fie întemeiat pe cel puţin unul din motivele prevăzute expres şi limitativ de lege, fiind o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, deoarece părţile au avut la dispoziţie o judecată în fond în faţa primei instanţe şi o rejudecare a fondului în apel.

În speţă, este evident că cele reclamate de către recurentă nu se circumscriu niciunui motiv de recurs, recurenta fiind nemulţumit, practic, de hotărârea pronunţată de Tribunalul Mureş şi de aspectele de fapt reţinute de către instanţă.

Se tinde, aşadar, la o cenzurare a aprecierii date de instanţă mijloacelor de probă şi la o devoluare a fondului, ceea ce este incompatibil cu calea de atac extraordinară a recursului, în cadrul căreia se verifică exclusiv legalitatea hotărârii, respectiv corecta aplicare a legii la situaţia de fapt stabilită de instanţele de fond, neputându-se realiza o verificare a temeiniciei şi a elementelor de fapt ale cauzei.

Aşadar, nulitatea recursului intervine nu numai atunci când motivele de recurs lipsesc cu desăvârşire, ci şi în cazul motivării necorespunzătoare, care de asemenea nu constituie o motivare în sensul procedural al recursului.

Accesul la justiţie presupune respectarea cerinţelor formale în legătură cu promovarea unei căi extraordinare de atac.

Pentru toate aceste motive, s-a solicitat a se constata nulitatea recursurilor declarate de organele fiscale, în temeiul art. 489 alin. (2) raportat la alin. (1) al aceluiaşi articol şi al art. 486 alin. (3), prin raportare la lit. d) a alin. (1) al aceluiaşi articol din Codul de procedură civilă.

În acest sens s-a invocat excepţia nulităţii recursului.

După cum a arătat anterior, intimata-pârâtă consideră că se impune constatarea nulităţii recursurilor declarate de către DGRFP G. şi ANAF.

Cu toate acestea, în măsura în care instanţa nu se va ralia opiniei sale, a precizat că înţelege să critice şi pe fond recursul formulat, pe trei paliere: > Atribuirea nelegală a caracterului de "lege" unor estimări statistice, principii inexistente şi opinii personale; > Interpretarea sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal"; > Încălcarea principiului securităţii juridice; > Titularul obligaţiei de plată a impozitului pe venit; > Impozitarea veniturilor provenind din alte surse, iar nu din patrimoniul personal.

Venituri obţinute din desfăşurarea unei activităţi independente.

Intimata-reclamantă a precizat că nelegalitatea constatărilor organelor antifraudă (cuprinse în decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei) derivă, în primul rând, din încălcarea normelor de procedură fiscală incidente în speţă.

Separat, nici fondul constatărilor nu respectă dispoziţiile legale în materia impozitului pe profit, sens în care s-a impus cenzurarea lor de către Tribunalul Mureş.

În continuare, intimata-reclamantă a tratat punctual fiecare motiv de nelegalitate de ordin procedural şi de fond, urmărind modul de validare a acestora de către instanţa de fond şi solicitând Curţii de Apel Târgu-Mureş respingerea tuturor motivelor de recurs invocate în mod nelegal şi neîntemeiat.

Astfel, s-a arătat că se doreşte a se clarifica regimul juridic al procedurii în urma căreia a fost emisă decizia de impunere A_FSB X. /6.07.2022, respectiv verificarea documentară.

Verificarea documentară reprezintă, în opinia intimatei-reclamantă, o metodă de control, fiind reglementată în cadrul Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în cadrul art. 148-149.

Unicul scop al verificării documentare este stabilirea stării de fapt fiscale, rezultatele controlului documentar fiind prin natura lor provizorii.

Practic, în cazul verificării documentare se conferă organelor fiscale posibilitatea de a efectua o monitorizare şi verificare continuă şi netransparentă a contribuabililor.

Legiuitorul a ales să reglementeze o metodă de control cu un puternic iz de neconstituţionalitate, prin intermediul căruia să existe posibilitatea de a efectua verificarea documentară pe baza documentelor şi informaţiilor obţinute şi deţinute de acestea pe orice cale şi de a materializa această verificare documentară prin emiterea unei decizii de impunere.

Prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competenţe de efectuare a verificării documentare, publicat în Monitorul Oficial nr. 921/9.10.2020, s-au stabilit categoriile de funcţionari publici ce au competenţe pentru a efectua verificarea documentară în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, potrivit prevederilor legale.

Astfel, organe fiscale competente pentru efectuare verificării documentare sunt: b) Funcţionarii publici din cadrul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală.

În ceea ce ne priveşte, scopul acestei metode de control este reprezentat de determinarea gradului de risc sau de determinarea bazei impozabile din oficiu atunci când contribuabilul nu ar fi oferit informaţiile necesare pentru clarificarea situaţiei sale de fapt fiscale.

În acest sens, organele de control îi pun în vedere contribuabilului, potrivit art. 149 din Codul de procedură fiscală, obligaţia de a prezenta documentele necesare în vedere clarificării situaţiei fiscale.

Potrivit prevederilor art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, numai în măsura în care documentele solicitate de organele de control nu sunt înmânate în 30 de zile de la comunicarea înştiinţării sau în măsura în care acestea sunt insuficiente, se va proceda la emiterea unei decizii de impunere sau se vor dispune măsurile necesare respectării dispoziţiilor legale aplicabile.

Prin urmare, modul de reglementare prevăzut în Codul de procedură fiscală dă posibilitatea mai multor organe fiscale să înlocuiască procedura inspecţiei fiscale, care acorda contribuabililor o serie de drepturi şi garanţii, cu procedura verificării documentare, în condiţiile în care procedura verificării documentare este total netransparentă, lăsând astfel loc arbitrarului şi discriminării.

Având în vedere faptul că scopul urmărit de legiuitor este doar selectarea unor informaţii pentru a se urmări incoerenţe majore, discrepanţe care rezultă din declaraţii impuse, se poate constata că scopul inspectorilor din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 7 E. este unul vădit diferit, respectiv ocolirea procedurii obişnuite - inspecţia fiscală cu o simplă „verificare documentară" prin care se materializează un act administrativ cu aceeaşi forţă juridică - decizia de impunere.

Această verificare documentară trebuie să respecte întrutotul principiile legale ale impunerii, respectiv să acorde contribuabilului posibilitatea efectivă de a formula apărări faţă de nişte simple constatări de fapte ale organelor fiscale.

Mai mult, prin prisma noţiunii de „securitate juridică" trebuie să se asigure particularilor protecţie „împotriva unei insecurităţi pe care o creează dreptul sau pe care riscă să o creeze".

Astfel, prin reglementarea adusă odată cu art. 149 alin. (3) din Codul de procedură fiscală se aduce atingere principiului securităţii juridice deoarece respectarea competenţei de către organul fiscal este o cerinţă de validitate a oricărui act de impunere, aceasta servind drept garanţie a contribuabililor împotriva abuzurilor posibile ale administraţiei, inclusiv în ceea ce priveşte respectarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale reglementat chiar de către Codul de procedură fiscală, conform căruia un contribuabil poate fi inspectat o singură dată pentru aceeaşi taxă şi aceeaşi perioadă fiscală.

Mai mult, o garanţie acordată contribuabililor potrivit principiului legalităţii este acordată prin art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prin care se reglementează competenţa generală în materia impunerii fiscale.

Pentru a asigura eficienţă acestui principiu este necesar să fie stabilit de lege organul administrativ competent pentru realizarea diferitelor acte administrative.

Din această perspectivă, este evident că se încalcă flagrant principiul legalităţii în materie fiscală prin atribuirea competenţei organului de inspecţie antifraudă în ceea ce priveşte competenţa în cadrul procedurii verificării documentare, ca specie de control fiscal.

Astfel, prin Legea nr. 207/2015, în cadrul art. 136 se stabileşte faptul că în competenţa inspectorilor din cadrul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscale este efectuarea controlului operativ şi inopinat, iar nu verificarea documentară.

În plus, un control operativ şi inopinat se finalizează prin emiterea unui proces-verbal, iar nu a unei decizii de impunere.

Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3632/2020 este un act cu forţă juridică inferioară şi nu poate modifica competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale, care aparţine doar organelor fiscale regulate şi nu organelor antifraudă.

În cuvinte mai simple, Ordinul nr. 3632/2020 este el însuşi o fraudă la lege.

Intimata-reclamantă a precizat că încălcarea drepturilor şi garanţiilor acordate contribuabilului se sancţionează cu nulitatea procedurii şi a deciziei de impunere aferente materializate.

Astfel cum este apreciat şi în literatura de specialitate, procedura verificării documentare conduce la evitarea tuturor constrângerilor pe care activitatea de inspecţie este obligată să le respecte în vederea respectării dreptului la apărare.

Pe parcursul derulării unei proceduri în urma căreia se materializează o decizie de impunere, trebuie să se asigure particularului respectarea tuturor principiilor impunerii, astfel acestora trebuie să li se asigure posibilitatea de a participa la procedura în baza căreia au fost luate măsuri împotriva lor prin mijloace concrete şi eficiente.

Din această perspectivă, se poate observa că procedura verificării documentare încalcă flagrant orice mijloc de a participa la luarea unei decizii, prin aceea că se face o simplă solicitare de informaţii, iar în baza acesteia, organul de control, discreţionar şi în mod arbitrar hotărăşte impunerea unor obligaţii fiscale.

Mai mult decât atât, în baza principiului transparenţei, autorităţile fiscale trebuie să se asigure că orice contribuabil este informat prin mijloace reale nu numai despre deciziile luate, dar şi despre acţiunile administrative efectuate care duc la luarea unor astfel de decizii.

Opinia intimatei-reclamantă este aceea că trebuie făcută distincţie între verificarea documentară făcute de organele fiscale obişnuite (caz în care acestea au competenţa de a emite o decizie de impunere) şi verificarea documentară efectuată de alţi funcţionari, cum sunt inspectorii antifraudă, care nu au şi competenţa de a emite o decizie de impunere.

Cu referire la criticile privind constatările echipei de control, respectiv interpretarea sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal", s-a arătat că potrivit art. 62 lit. f) din Codul fiscal, veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal sunt venituri neimpozabile.

În acest sens, se poate observa că Tribunalul Mureş a acordat prevalenţă celor învederate.

Or, semnificaţia noţiunii de „deşeuri din patrimoniul personal" joacă un rol important în prezenta speţă, întrucât în funcţie de înţelesul acestei fraze, veniturile obţinute în urma vânzării acestor bunuri pot fi catalogate ca venituri neimpozabile, nefiind apte să genereze obligaţia de reţinere la sursă a impozitului.

Din perspectiva inspectorilor antifraudă pot fi considerate a fi venituri primite din predarea deşeurilor din patrimoniul personal doar acele deşeuri care provin din tranzacţiile care nu depăşesc următoarele praguri valorice: pentru anul .......lei; pentru anul .....lei; pentru anul 2018: ..........lei; pentru anul 2019: .........lei; pentru anul 2020: ......lei.

Această interpretare este absolut eronată, întrucât din lecturarea dispoziţiilor legale se poate observa că nu este stipulat un prag minim al numărului de tranzacţii în raport de care reclamanta ar fi putut califica deşeurile de metal achiziţionate ca aparţinând patrimoniului personal al persoanelor fizice.

Instituirea unui prag valoric prin raportare la estimările din H.G. nr. 942/2017 privind Planul naţional de gestionare a deşeurilor, cu scopul de a determina obligaţii fiscale, reprezintă un abuz grav din partea organelor antifraudă.

În primul rând, s-a arătat că echipa de control a stabilit în mod unilateral şi abuziv aceste praguri valorice, adăugând nepermis la prevederile Codului fiscal.

Aşadar, potrivit art. 139 alin. (1) din Constituţia României, impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.

Aceste prevederi au conturat principiul legalităţii în materie fiscală, principiu care impune ca stabilirea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor să se facă numai prin lege sau prin acte juridice cu forţa legii, cum ar fi ordonanţele de urgenţă sau ordonanţele simple emise cu respectarea exigenţelor constituţionale.

Singura modalitate prevăzută de lege în scopul dovedirii provenienţei deşeurilor este, conform prevederilor Legii nr. 38/2014, declaraţia pe proprie răspundere care este cuprinsă în borderourile de achiziţie, documente prezentate organelor antifraudă.

Ţinând cont de prevederile legale, singura modalitate prin care se dovedeşte provenienţa deşeurilor este reprezentată de declaraţiile pe proprie răspundere, nefiind astfel posibilă stabilirea provenienţei bunurilor prin raportare la estimările organelor antifraudă, care au în vedere estimările Institutului Naţional de Statistică.

Mai mult, trebuie precizat faptul că în situaţia în care organele antifraudă ar fi intenţionat să utilizeze ca metodă de determinare a obligaţiilor fiscale metoda estimării, aceştia trebuiau să urmeze o procedură specifică, care presupunea alegerea metodei de estimare, precum şi comunicarea ei contribuabilului, fiind prevăzută la art. 106 din Codul de procedură fiscală.

Această procedură se aplică doar în cazuri limitate, cum ar fi atunci când se recurge la stabilirea din oficiu a creanţelor fiscale ca urmare a nedepunerii declaraţiei de impunere sau atunci când organul fiscal nu poate determina situaţia fiscală corectă şi constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziţia organelor fiscale.

Suplimentar, intimata-reclamantă a menţionat faptul că în situaţia în care organele antifraudă ar fi vrut să se prevaleze în mod legal de estimările făcute în cadrul Deciziei de impunere nr.

A_FSB X. /6.07.2022 ar fi trebuit să respecte Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3389/2011, conform căruia organele fiscale sunt obligate să indice metoda de estimare aleasă, precum şi justificarea alegerii acestei metode, astfel încât ea să dea cele mai bune rezultate.

În condiţiile în care nu există o asemenea menţiune în decizia de impunere, este evident faptul că actul atacat prezintă încă un motiv de nelegalitate, estimările fiind astfel vădit nelegale.

Există o singură întrebare care trebuie pusă: în lipsa unui text legal explicit, pot stabili inspectorii antifraudă faptul că bunurile aferente tranzacţiilor sub aceste praguri provin din patrimoniul personal, iar cele care depăşesc aceste praguri, provin din patrimoniul unei afaceri?

În opinia intimatei-reclamantă răspunsul la această întrebare este categoric negativ.

Principiul legalităţii în materie fiscală, coroborat cu principiul securităţii juridice, impune ca norma juridică să fie scrisă şi să fie cunoscută contribuabilului.

Din cele studiate până acum, nu există o normă juridică scrisă din care să rezulte interpretarea membrilor echipei antifraudă.

De aici decurge că nu pot fi opuse contribuabilului norme juridice care nu au fost scrise şi care nu au fost publicate în Monitorul Oficial, deci norme juridice care nu există.

Faptul că inspectorii antifraudă au o anumită opinie nu are în fapt nicio valoare juridică cât timp ea nu este consacrată de nicio normă juridică.

Mai mult, stabilirea unui prag de semnificaţie nu este atributul inspectorilor antifraudă, ci al legiuitorului.

Astfel, se poate observa că de fiecare dată când s-a urmărit existenţa unui astfel de prag, acesta a fost stabilit prin lege.

În acest sens, intimata-reclamantă a făcut trimitere cu titlu de exemplu, la pragul de semnificaţie de o tranzacţie pe an la TVA imobiliar, la pragul de semnificaţie de 600 lei pe an în cazul veniturilor din comerţul cu monede electronice sau la pragul de 5 contracte de închiriere pe an stabilit în cazul veniturilor obţinute din cedarea folosinţei bunurilor.

Desigur, nu exclude posibilitatea ca la nivelul DRAF 7 E. să se lucreze cu anumite "ordine de sertar" în care să se prevadă ceea ce inspectorii antifraudă au transmis.

Pentru a preveni orice discuţii ulterioare, societatea A.

SRL invocă de pe acum caracterul nelegal şi inopozabilitatea unor astfel de documente, apreciind că trebuie acordată prevalenţă textului legal existent, iar nu unor interpretări care nu au fost asumate de legiuitor.

Totodată, stabilirea unui prag valoric denotă o exercitarea cu rea-credinţă a dreptului de apreciere a organului fiscal, fiind încălcat art. 6 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Instituirea acestui prag nu poate fi considerată nici echitabilă, nici rezonabilă, neasigurând o proporţie justă între scopul urmărit - prevenirea sustragerii de la impunere, evitarea cauzării unor prejudicii la bugetul de stat şi respectiv mijloacele folosite - stabilirea unor obligaţii fiscale în cuantum disproporţionat, blocarea activităţii societăţii, fără însă a sancţiona persoanele fizice care desfăşoară activitatea de vânzare de deşeuri.

În plus, redundant de menţionat este că la nivel jurisprudenţial, instanţele judecătoreşti au început să sancţioneze această conduită abuzivă şi contrară legii.

Intimata-reclamantă a invocat în acest sens Decizia civilă nr. 894 din 29 septembrie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Cluj.

Mai mult, dacă analizăm din perspectivă civilă noţiunea de patrimoniu personal, se poate observa că patrimoniul personal, potrivit art. 31 alin. (1) din Codul civil este compus din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor pecuniare (evaluabile în bani) ce aparţin fie unei persoane fizice, fie unei persoane juridice.

Totodată, relevante sunt şi prevederile art. 941 din Codul civil, potrivit cărora, posesorul unui lucru mobil care nu aparţine nimănui devine proprietarul acestuia, prin ocupaţiune, de la data intrării în posesie, însă numai dacă aceasta se face în condiţiile legii.

Sunt considerate a fi lucruri fără stăpân bunurile mobile abandonate, precum şi bunurile care, prin natura lor, nu au un proprietar.

Lucrurile mobile de valoare foarte mică sau foarte deteriorate care sunt lăsate într-un loc public, precum sunt deşeurile, sunt considerate lucruri abandonate.

Ca urmare, şi din această perspectivă, persoanele fizice deţineau dreptul de proprietate asupra deşeurilor, iar acestea sunt ope legis considerate parte din patrimoniul acestora.

Astfel, se poate observa că persoanele fizice referite în actul de control s-au prezentat la centrul de colectare gestionat de societatea reclamantă, aflându-se în şi exercitând posesia asupra bunurilor mobile reprezentând deşeuri, operând în acest sens prezumţia faptului că persoanele fizice care au predat deşeurile deţin dreptul de proprietatea asupra acestora, motiv pentru care, prin raportare la normele de drept civil evocate, aceste deşeuri sunt în patrimoniul personal al persoanelor fizice care au predat bunurile.

Cât timp se face dovada că deşeurile fac parte din patrimoniul personal în baza unor înscrisuri apte să îndeplinească calitatea de document justificativ, cantitatea nu relevă importanţă în stabilirea caracterului impozabil, legea neimpunând o limită în acest sens.

Astfel, contribuabilul nu avea obligaţia de a reţine/stopa la sursă impozitul de 16% sau, respectiv, 10% cu privire la aceste operaţiuni.

Intimata-reclamantă a menţionat, de asemenea, în întărirea raţionamentului expus, faptul că deţine declaraţii pe propria răspundere, acestea fiind inserate în borderourile de achiziţie legal întocmite, furnizate de toate persoanele fizice care au predat deşeuri, prin intermediul cărora acestea atestă faptul că deşeurile sunt din patrimoniul personal.

Aceste borderouri de achiziţie au fost întocmite cu respectarea prevederilor O.U.G. nr. 31/2011, modificată prin Legea nr. 38/2014.

Inspectorii antifraudă ar fi putut stabili obligaţii fiscale doar dacă în primă fază ar fi demonstrat caracterul viciat al borderourilor de achiziţie prezentate şi implicit nerespectarea prevederilor legale enunţate, însă în prezenta speţă nu este cazul.

Organele de control nu au reuşit să demonstreze că deşeurile au avut altă provenienţă decât cea înscrisă în borderourile de achiziţie, respectiv în declaraţiile inserate.

Trebuie avută în vedere natura juridică reală a acestor declaraţii pe propria răspundere, în condiţiile în care organele antifraudă nu le dau importanţă şi le ignoră, susţinând că singurul lor scop este acela de a nu fi reţinut impozitul aferent activităţii economico-financiare de predare de deşeuri reciclabile.

Conform art. 1 alin. (1³), borderoul de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora constituie document de evidenţă financiar-contabilă, cu regim intern de numerotare.

Atât timp cât aceste declaraţii pe proprie răspundere sunt cuprinse în cadrul borderourilor de achiziţie şi atâta vreme cât aceste declaraţii nu au fost anulate sau desfiinţate, acestea produc efecte juridice care nu pot fi ignorate de organele antifraudă.

Opinia organelor antifraudă, potrivit căreia există o diferenţă între „gospodăria proprie" şi „patrimoniul personal" este una eronată.

Astfel, este menţionat că doar veniturile aferente vânzărilor de deşeuri care provin din patrimoniul personal sunt considerate venituri neimpozabile, în timp ce veniturile obţinute în urma vânzării bunurilor care provin din gospodăria proprie nu ar fi neimpozabile.

Astfel, se susţine că declaraţiile din borderourile de achiziţie nu sunt suficiente, întrucât prin acestea se declară că bunurile provin din gospodăria proprie, noţiune care, în viziunea organelor antifraudă, diferă de aceea de patrimoniu propriu sau personal.

În primul rând, intimata-reclamantă a menţionat că în gospodăria unei persoane se află diverse bunuri, asupra cărora există un drept în patrimoniul persoanei care le deţine.

Distincţia făcută de organele antifraudă este una nefericită, întrucât inspectorii antifraudă nu au avut în vedere spiritul legii.

Astfel, scopul O.U.G. nr. 31/2011 este acela de a descuraja furtul metalelor, cu scopul de a fi valorificate ulterior, iar scopul Codului fiscal a fost acela de a nu include în sfera impozitării deşeurile care nu sunt vândute în cadrul unei exploatări comerciale.

În ambele cazuri, noţiunile de patrimoniu personal sau propriu şi gospodărie proprie sunt noţiuni care întăresc ideea că deşeurile trebuie să fie proprietatea persoanei fizice.

Prin urmare, nu există o distincţie între cele două noţiuni, interpretarea organelor antifraudă fiind una eronată.

Se impută faptul că nu au fost prezentate documente din care să reiasă provenienţa deşeurilor, declaraţiile pe proprie răspundere fiind ignorate complet.

Este foarte greu de imaginat ce fel de documente ar putea să prezinte vânzătorii persoane fizice pentru deşeuri care reprezintă, juridic vorbind, nişte bunuri mobile, care de cele mai multe ori sunt vândute după ce acestea rămân fără folosinţă, deci după trecerea unei perioade îndelungate de timp.

Se poate observa şi faptul că organele antifraudă reîncadrează provenienţa deşeurilor şi datorită faptului că persoanele fizice nu puteau deţine în patrimoniu deşeuri pe care să le vândă în condiţiile în care nu aveau venituri declarate.

Acest argument nu este pertinent, luând în considerare faptul că reclamanta nu avea la dispoziţie vreo modalitate de a controla dacă o persoană fizică are sau nu venituri declarate.

Mai mult, faptul că persoanele fizice nu au venituri declarate nu este culpa reclamantei, ci a Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală, fiind de datoria acestui organ să efectueze verificările necesare la persoanele fizice în cauză.

Cu referire la principiul securităţii juridice, intimata-reclamantă a menţionat că organul antifraudă procedează la încălcarea principiului securităţii juridice. Aceasta a fost şi orientarea instanţei de judecată.

După cum a menţionat şi anterior, sintagma deşeuri din patrimoniul personal nu este definită de Codul fiscal, motiv pentru care orice interpretare poate fi ambiguă şi ar trebui să fie efectuată exclusiv în favoarea contribuabilului, cu respectarea principiului in dubio contra fiscum.

Intimata-reclamantă a arătat în acest sens faptul că la nivel european s-a stabilit dreptul contribuabilului de a avea acces la reglementările care îi sunt aplicabile, de a lua cunoştinţă de conţinutul acestora, respectiv previzibilitatea acestei legislaţii.

În acest context, intimata-reclamantă apreciază că devine incidentă hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-144/14, Tomoioagă, unde, la paragraful 34, instanţa europeană a stabilit că pentru a considera respectat principiul securităţii juridice, actele trebuie să fie precise, iar aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai mult când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare.

Persoanele interesate trebuie să poate cunoaşte cu exactitate întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune.

Conform interpretărilor emise de către organele fiscale, în ipoteza în care persoanele fizice declară că bunurile sunt din patrimoniul personal, plătitorii de venit nu au obligaţia de a impune prin stopaj la sursă acel venit.

Se observă deci că reclamanta şi-a bazat comportamentul pe opiniile emise de organele fiscale în interpretarea unui cadru legislativ neclar.

Or, potrivit raţionamentului propus de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, pentru a putea considera respectat principiul securităţii juridice, normele fiscale trebuie să fie reguli clare şi precise, iar practica administraţiei nu trebuie să fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În această afacere românească, Curtea de Justiţie reiterează obligaţia statelor de a se asigura că legislaţia elaborată este certă, iar aplicarea sa previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune.

Or, practica autorităţilor fiscale, opiniile exprimate în mod clar şi neechivoc, publicate pe paginile de internet, au determinat contribuabilii să îşi adapteze comportamentul fiscal în raport de acestea.

Autorităţile fiscale au avut o conduită activă, care a creat în percepţia noastră, societate de bună credinţă, o încredere rezonabilă cu privire la natura acestor venituri - faptul că veniturile plătite unor persoane care declară că deşeurile sunt din patrimoniul personal reprezintă venituri neimpozabile, care nu se supun reţinerii la sursă.

Intimata-reclamantă a menţionat că a aplicat tratamentul fiscal cu privire la (ne)impozitarea veniturilor persoanelor care predau deşeuri şi declară că acestea sunt din patrimoniul personal, astfel cum a fost recomandat de către organele fiscale, în mod oficial în spaţiul public.

La nivelul anului 2022, în cadrul prezentei verificări documentare, organele de control uită practic interpretarea pe care tot ele au popularizat-o în trecut şi îşi schimbă optica, poziţia cu privire la tratamentul fiscal al veniturilor din deşeuri proprietate personală.

Astfel, organele fiscale române au un comportament contrar legislaţiei europene, care nu respectă exigenţele impuse de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Aşadar, acest comportament anterior a creat o aşteptare legitimă contribuabilului, care şi-a aliniat comportamentul fiscal în linie cu opiniile emise de organele fiscale.

O schimbare de opinie din parte organului fiscal cu privire la tratamentul fiscal nu poate decât să lezeze principiul securităţii juridice, astfel cum a fost acesta dezvoltat şi receptat la nivelul jurisprudenţei CJUE şi implicit şi în ordinea juridică românească.

Principiul securităţii juridice a fost receptat şi în legislaţia naţională, prin intermediul art. 5 şi 6 din Codul de procedură fiscală - organul fiscal are deopotrivă obligaţia de a aplica legislaţia fiscală unitar pe teritoriul României, cât şi obligaţia de a lua în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare.

Intimata-reclamantă a menţionat că în prezenta speţă prin nesocotirea opiniilor anterior emise aceste obligaţii au fost încălcate, aspect ce imprimă un caracter nelegal obligaţiilor fiscale stabilite şi implicit deciziei de impunere.

Cu referire la principiul legalităţii - depăşirea limitelor refacerii verificării fiscale, s-a arătat că în urma desfiinţări deciziei de impunere A_FSB nr. 2750/29.12.2021 de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., respectiv actul de verificare iniţial al situaţiei fiscale a subscrisei, a fost dispusă refacerea verificării fiscale în temeiul art. 129 din Codul de procedură fiscală pentru impozitul pe veniturile din alte surse în sumă de 1.049.964 lei.

Potrivit alin. (2) al articolului menţionat, refacerea inspecţiei fiscale trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum şi considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei care au condus la desfiinţare, astfel cum acestea sunt menţionate în decizie.

Prin decizia privind soluţionarea contestaţiei nr.

X/17.02.2022, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a reţinut că invocarea unor dispoziţii legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul controlului, în măsura în care nu este analizată starea de fapt în integralitatea ei, aşa cum rezultă ea din documentaţia relevantă disponibilă.

Organele fiscale aveau obligaţia de a analiza şi constata existenţa declaraţiilor pe proprie răspundere, iar numai în măsura în care constatau în urma unei analize temeinice faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru încadrarea acestora în categoria veniturilor neimpozabile, veniturile respective vor fi considerate venituri din alte surse.

S-a stabilit de către organele de soluţionare a contestaţiei fiscale faptul că inspectorii antifraudă aveau obligaţia de a ţine cont de declaraţiile puse la dispoziţie de reclamantă, iar numai în măsura inexistenţei acestor declaraţii, puteau fi reîncadrate veniturile ca fiind din alte surse.

Mai mult decât atât, faptul că organele de control nu au respectat considerentele reţinute în motivarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei care au condus la desfiinţare, concluziile fiind aceleaşi, având la bază simple statistici.

Intimata-reclamantă a menţionat că deşi a pus la dispoziţie organelor de control Borderouri de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase, care constituie document de evidenţă financiar-contabilă, din care reiese inclusiv faptul că deşeurile provin exclusiv din gospodăria proprie, acestea nu au fost luate în considerare de către organele de control.

În plus, aceştia sunt aceia care apreciază faptul că societatea A.

SRL nu a putut proba cu alte mijloace de probă faptul că persoanele fizice care au predat deşeurile reciclabile au prezentat documente suplimentare din care să reiasă faptul că au deţinut în patrimoniul personal sau al familie bunuri mobile care au făcut obiectul vânzării.

Or, această sarcină a probei este excesivă şi neprevăzută de lege.

Susţinerile conform cărora reclamanta ar fi avut obligaţia în temeiul art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal să probeze faptul că deşeurile provin din patrimoniul personal al persoanelor fizice pentru ca veniturile rezultate să fie neimpozabile nu pot fi primite.

Astfel cum în mod corect reţine Tribunalul Mureş, A.

SRL nu avea obligaţia să ţină o evidenţă a caracterului repetitiv al predărilor de deşeuri de către unele persoane fizice.

Singurele obligaţii pe care OUG nr. 31/20.03.2011 le impune operatorilor economici autorizaţi din punct de vedere al protecţiei mediului sunt următoarele: • Să efectueze plata contravalorii bunurilor achiziţionate prin virament bancar sau cu numerar, cu respectarea dispoziţiilor legale în materie fiscală; • Să completeze borderourile de achiziţie deşeuri care cuprind informaţiile prevăzute de lege.

Or, astfel cum însăşi inspectorii fiscali au constatat (p. 19 din decizia de impunere) societatea A.

SRL îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege pentru a-şi desfăşura activitatea economică, sens în care intimata-reclamantă a amintit următoarele:

Societatea A.

SRL deţine autorizaţia acordată de Agenţia pentru Protecţia Mediului pentru recuperarea materialelor reciclabile sortate, demontarea maşinilor şi comerţ cu ridicata al deşeurilor şi resturilor; şi-a îndeplinit toate obligaţiile care au decurs din încheierea contractelor de vânzare, respectiv şi-a achitat toate creanţele către persoanele fizice; a completat la momentul achiziţiei Documentele justificative prevăzute de lege pentru tipul de activitate desfăşurat - Borderouri de achiziţie deşeuri metalice feroase şi neferoase, documente care cuprind Declaraţia pe proprie răspundere a persoanei fizice că deşeurile pe care intenţionează să le vândă provin din gospodăria proprie.

Legiuitorul român prin intermediul art. 1 alin. (1) din OUG nr. 31/20.03.2011 statuează expres faptul că Borderoul de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase constituie document de evidenţă financiar-contabilă cu regim intern de numerotare.

Or, această condiţie este singura care se impune în virtutea legii comercianţilor care achiziţionează deşeuri.

Din această perspectivă, se evidenţiază faptul că inspectorii fiscali nu doar au încălcat, din nou, dispoziţiile legale în materie, ci nu au ţinut cont de considerente organelor de soluţionare a contestaţiei fiscale.

De asemenea, în opinia intimatei-reclamantă dacă afirmaţiile şi datele deţinute de inspectorii antifraudă sunt reale şi dacă primim interpretarea acestora potrivit cărora bunurile nu sunt din patrimoniul propriu, ci suntem în prezenţa unei exploatări comerciale, încadrarea acestor venituri la venituri din alte surse este nelegală.

Prevederile art. 114 alin. (2) lit. g) exclud din categoria veniturilor din alte surse acele venituri obţinute veniturile din activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale.

Or, dacă se coroborează teza expusă potrivit căreia aceste cantităţi de deşeuri nu provin din gospodăria proprie, ci au fost colectate pentru a fi valorificate, respectiv dacă ne uităm la caracterul continuu al activităţii de predare a deşeurilor, putem afirma că activitatea acestor persoane reprezintă o activitate de comerţ cu deşeuri.

Normele metodologice aferente art. 67 din Codul fiscal prevăd chiar că exercitarea unei activităţi independente presupune desfăşurarea acesteia cu regularitate, în mod continuu, pe cont propriu şi urmărind obţinerea de venituri.

Se stipulează că potrivit pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de punere în aplicare a Codului fiscal, în veniturile din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistraţi fiscal potrivit legislaţiei în materie şi care desfăşoară activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultura, cu condiţia ca aceste activităţi să nu aibă caracter de continuitate şi să nu poată fi aplicate prevederile cap.

II "Venituri din activităţi independente" şi cap.

VII "Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultura" din titlul IV al Codului fiscal.

În speţă, frecvenţa şi caracterul de continuitate este evident şi este invocat de către însuşi organul de control.

Aşadar, raportat la probele obţinute de inspectorii antifraudă, respectiv la susţinerile acestora cu privire la predarea în mod constant şi la intervale extinse de timp a unor cantităţi mari de deşeuri, intimata-reclamantă consideră că activitatea de colectare şi vânzare a acestor deşeuri este desfăşurată cu regularitate, în mod continuu, pe cont propriu şi urmărind obţinerea de venituri de către aceste persoane, fiind deci o activitate independentă de comerţ în sensul Codului fiscal.

Ca urmare, calificarea corectă a veniturilor ar fi fost ca şi venituri din activităţi independente, venituri care nu atrag în sarcina reclamantei în calitate de plătitor al venitului vreo obligaţie de reţinere la sursă şi de virare a acestor obligaţii fiscale.

Obligaţia de înregistrare fiscală, respectiv de declarare a venitului şi plată a impozitului pe venit revenea exclusiv persoanelor fizice care au desfăşurat activitatea independentă de comerţ cu deşeuri, prin raportare la prevederile art. 122 din Codul fiscal.

Intimata-reclamantă a mai arătat că obligaţia de probaţiune a regimului fiscal al veniturilor cade în sarcina beneficiarilor de venit persoane fizice. Aşadar, aceştia trebuie să probeze că sursa deşeurilor este patrimoniul personal.

Proba provenienţei deşeurilor este utilă astfel din două perspective: pe de-o parte, este utilă în mod direct beneficiarului de venit; pe de altă parte, este indirect utilă plătitorului de venit întrucât în lipsa acesteia, veniturile plătite devin impozabile şi, în raport de încadrarea lor, este posibil să atragă obligaţii entităţii colectoare.

De asemenea, s-a menţionat că legislaţia nu prevede vreun criteriu referitor la modalitatea în care societatea poate evalua măsura în care deşeurile colectate provin sau nu din patrimoniul personal.

Atunci când legiuitorul a apreciat că plătitorului de venit îi revine sarcina de a proba în vreun fel împrejurări de fapt care nu îi sunt cunoscute, a dispus în mod expres şi modalitatea în care se va efectua.

Prin urmare, având în vedere faptul că legiuitorul nu doar că nu arată mijlocul de probă, însă nici nu indică persoana în sarcina căreia va cădea această obligaţie, nu poate să conducă la o inversă a sarcinii probei în sensul plătitorului de venit, care în mod obiectiv nu poate să cunoască sursa veniturilor.

Pentru a nu fi reţinute la sursă veniturile din alte surse raportat la prevederile art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal este necesară o evaluare proprie a plătitorului de venit, iar dacă acesta apreciază că sursa deşeurilor este alta decât gospodăria personală, atunci venitul este impozabil.

În continuare, dacă beneficiarul de venit dă declaraţia pe proprie răspundere, atunci plătitorul de venit va fi exonerat de obligaţia reţinerii la sursă a venitului.

Astfel cum a precizat pe tot parcursul litigios, intimata-reclamantă a menţionat că documentul justificativ de evidenţă financiar-contabilă pentru înregistrarea operaţiunilor de achiziţie de deşeuri este potrivit OUG nr. 31/2011 Declaraţia pe proprie răspundere a beneficiarilor de venit cu privire la sursa bunurilor predate.

Referitor la pragul valoric ca fiind venituri neimpozabile deşeurile peste pragul valoric stabilit acesta nu este unul legal întrucât legislaţia fiscală nu oferă niciun criteriu în urma căruia să punem stabili dacă un bun provine sau nu din patrimoniul personal.

Or, dreptul de apreciere invocat de către organele fiscale trebuie să conducă la o soluţie întemeiată pe prevederile legale.

Este fără putinţă de tăgadă faptul că potrivit art. 13 din Codul de procedură fiscală, „dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1) - (5) prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului."

În continuare, este de natura evidenţei o altă concluzie care se poate trage din cele învederate de către organele fiscale.

Astfel, în măsura în care organele fiscale consideră că deşeurile au fost predate cu caracter de continuitate şi cu regularitate, se poate conchide cu uşurinţă că discutăm despre venituri rezultate din activităţi independente reglementate de cap.

II Titlul IV din Codul fiscal, după cum reiese explicit din dispoziţiile art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal şi pct. 34 alin. (2) din Normele de aplicare.

Se observă astfel că la baza distincţiei dintre activităţile cu caracter de continuitate şi cele ocazionale este intuită de art. 269 din Codul fiscal, respectiv pct. 4 din Normele de aplicare ale Titlului VII din Codul fiscal.

Or, aceste dispoziţii legale statuează ca fiind activităţi cu caracter continuu dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.

Dacă, în schimb, are loc doar o tranzacţie atunci activitatea este ocazională.

Având în vedere caracterul repetitiv al vânzărilor de deşeuri de către persoanele fizice vor fi calificate ca fiind venituri din activităţi independente..

În continuare, intimata-reclamantă a detaliat impozitarea veniturilor provenind din alte surse, iar nu din patrimoniul personal.

Venituri obţinute desfăşurarea unei activităţi independente, precizând că în măsura în care legea nu prevede criteriile în baza cărora operatorii economici să poată evalua dacă deşeurile provin din patrimoniul personal sau nu, consecinţele fiscale ale calificării acestora ca fiind venituri impozabile sunt diferite, astfel:

> Dacă predarea are caracter de continuitate, atunci veniturile sunt obţinute din exercitarea unei activităţi independente conform art. 67 din Codul fiscal;

> Dacă predarea deşeurilor are caracter ocazional, atunci plătitorii de venit nu vor avea obligaţia reţinerii la sursă a impozitului cu condiţia ca persoanele fizice să declare că sunt înregistraţi fiscal.

Astfel, independent de declaraţia persoanelor fizice, natura veniturilor nu se va schimba: venituri cu caracter ocazional, altele decât cele de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, pentru care sunt aplicabile prevederile din activităţi independente.

Practic, vom avea următoare distincţie:

1) Dacă vânzătorul de deşeuri atestă declaraţia sa fiscală, atunci acestuia îi va reveni obligaţia de a plăti impozitul pe venit;

2) Dacă vânzătorul de deşeuri nu este înregistrat fiscal, în funcţie de declaraţia sa pe proprie răspundere se conturează următoarele ipoteze: 2.I.

Dacă oferă o declaraţie pe proprie răspundere conform căreia deşeul este din patrimoniul personal, atunci venitul va fi neimpozabil; 2.II.

Dacă nu oferă o declaraţie pe proprie răspundere şi venitul va fi unul ocazional, atunci plătitorul de venit va avea obligaţia reţinerii la sursă a impozitului.

Pentru a fi încadraţi în categoria veniturilor din alte surse, contribuabilii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: 1) Să nu fie înregistraţi fiscal; 2) Să desfăşoare activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate.

Dacă una dintre condiţii nu este îndeplinite, veniturile nu vor putea fi încadrate ca fiind venituri din alte surse, ci din activităţi independente.

Dacă veniturile sunt obţinute cu caracter de continuitate, atunci vor primi regimul veniturilor din activităţi independente indiferent dacă plătitorul de venit deţine sau nu declaraţia beneficiarului privind înregistrarea fiscală, situaţie în care obligaţia plăţii impozitului îi revine persoanei fizice.

Din punct de vedere practic, dacă o persoană fizică desfăşoară doar activităţi economice cu caracter ocazional, atunci veniturile vor fi calificate ca fiind veniturile din alte surse.

Însă, plătitorul de venit va avea la îndemână doar raportul juridic propriu cu vânzătorul de deşeuri să aprecieze dacă acesta prestează activităţi continue sau nu.

Pe de altă parte, vânzătorul poate raportat la un plătitor de venit să aibă o activitate continuă sau una ocazională, iar din această perspectivă, este importantă obligaţia fiscală a beneficiarului de venit de a se înregistra fiscal şi plată a impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale.

Declaraţia beneficiarului de venit este de o importanţă majoră întrucât este menită să permită evitarea dublei impuneri a veniturilor atât ca venituri din alte surse, cât şi ca venituri din activităţi independente.

Însă, raportat la susţinerile organelor fiscale, se poate observa că tocmai aceştia apreciază că activităţile desfăşurate de persoanele fizice sunt cu caracter de continuitate.

Or, tocmai frecvenţa activităţilor persoanelor fizice este elementul care formează convingerea organului fiscal că deşeurile predate nu provin din patrimoniul personal.

În consecinţă, chiar dacă în considerarea cantităţii de deşeuri predate ar rezulta că sursa acestora nu poate fi exclusiv din patrimoniul personal, caracterul continuu al operaţiunii susţinut însăşi de organele fiscale exclude încadrarea veniturilor în categoria celor reglementate de art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal, frecvenţa încadrându-le în celor al activităţilor independente.

Nu în ultimul rând, intimata-reclamantă a precizat că nu există normă juridică prin intermediul căreia să se statueze calificarea sau eventuale criterii ale veniturilor rezultate din vânzarea de deşeuri ca fiind venituri din alte surse.

Este putinţă de tăgadă faptul că legiuitorul român acolo unde a dorit să intervină şi a calificat unele venituri ca fiind din alte surse, cu obligaţii pentru plătitor, a făcut-o.

S-a menţionat, în context, că în măsura în care legiuitorul ar putea clarifica care este regimul juridic al veniturilor obţinute din vânzarea de deşeuri de către persoanele fizice ar fi putut să procedeze la acest lucru, cum a făcut în cazul veniturilor obţinute de persoanele fizice din postări realizate pe diferite reţele de socializarea

Ca o circumstanţă a stării de drept, intimata-reclamantă a arătat faptul că în cazul veniturilor obţinute de persoanele fizice din postările realizate pe diferite site-uri de socializare legiuitorul a arătat în mod expres care sunt criteriile în baza cărora se delimitează între venituri rezultate din activităţi independente şi venituri din alte surse.

Aceeaşi este situaţia şi pentru cei care prestează activităţi de înfrumuseţare şi întreţinere corporală, activităţi prestate în mod individual sau într-o formă de asociere, considerate ca fiind impozabile ca venituri independente.

Aceeaşi situaţie este şi în cazul celor care primesc sume de bani din meditaţii acordate în particular de persoane fizice.

Or, ceea ce se observă în aceste situaţii este faptul că legiuitorul acolo unde a considerat ca fiind imperios necesar clarificarea unui regim juridic aplicabil unor categorii de contribuabili, a făcut-o.

Este fără putinţă de tăgadă faptul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a clarificat această problemă nici măcar la acest moment, aşa cum a făcut-o în domeniile mai sus arătate.

La termenul de judecată din data de 12 februarie 2024, instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale active a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice G. , precum şi excepţia nulităţii recursurilor.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor normative incidente, Curtea reţine următoarele:

În prealabil, Curtea constată că pârâtele D. , în calitate de pârâtă în dosar şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice G. , pentru Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin cererile de recurs au invocat motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă potrivit căruia „Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate:… când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.”

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurentele au susţinut în esenţă că, instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 15 alin. 1 din H.G. nr. 520/2013 şi cele ale art. 62 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prevederile O.U.G. nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora.

În ceea ce priveşte criticile privind modul de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei C. , Curtea reţine că, această excepţie a fost respinsă de instanţa de fond iar împotriva soluţiei pronunţate de instanţă C. nu a declarat recurs şi în consecinţă, faţă de această parte soluţia este definitivă şi se bucură de putere de lucru judecat.

Potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. 1 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea D. , invocate prin recurs „În cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală.”

În continuare, trebuie observat că, în materia contenciosului administrativ nu prezintă relevanţă personalitatea juridică a autorităţii publice, ci capacitatea ei de drept administrativ, respectiv aptitudinea de a emite acte administrative în exercitarea unor prerogative de putere publică ori a unui serviciu public.

Sub acest aspect, competenţa materială a instanţei de contencios administrativ este determinată de apartenenţa organului emitent al actului la categoria autorităţilor publice centrale sau locale, neavând relevanţă dacă acestea au sau nu au personalitate juridică.

În cauză, reclamanta A.

SRL a solicitat anularea parţială a deciziei nr.

X. /06.12.2022 emisă de Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând totodată anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr.

X.

X. /06.07.2022, emisă de inspectorii antifraudă din cadrul Direcţia Regionala Antifraudă Fiscală E. , prin care s-a stabilit un impozit pe veniturile din alte surse în sumă de 1.288.241 lei.

Datorită caracterului de plină jurisdicţie al contenciosului administrativ român, confirmat şi de prevederile art. 281 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, soluţionarea cererii formulate în justiţie împotriva deciziei nr.

X. /06.12.2022 privind soluţionarea contestaţiei emisă de Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor implică o analiză a legalităţii şi temeiniciei actului administrativ fiscal iniţial, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr.

X.

X. /06.07.2022, emisă de inspectorii antifraudă din cadrul Direcţiei Regională Antifraudă Fiscală E. .

De asemenea, art. 3 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, dispune în sensul că, „La primirea cererii, instanţa dispune citarea părţilor.

Autoritatea publică emitentă va comunica împreună cu întâmpinarea actul atacat împreună cu întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii lui, precum şi orice alte lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei.

Instanţa poate solicita emitentului orice alte lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei.”

În consecinţă, prima instanţă în mod corect a apreciat că, pârâta C. fiind emitenta deciziei de impunere atacate, are calitate procesuală pasivă, ca parte obligată în raportul juridic dedus judecăţii.

Pe fondul cauzei, Curtea reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 62 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, „În înţelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile:

…

f) veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal;”.

De asemenea, art. ind. 3 din OUG nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, stabileşte ca borderoul de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora constituie document de evidenţă financiar-contabilă, cu regim intern de numerotare.

Curtea reţine că, reclamanta a respectat şi prevederile art. 1 ind. 1 din O.U.G. nr. 31/2011, pentru fiecare achiziție de metale feroase, neferoase și aliajele acestora, achiziţiile de la persoanele fizice s-au efectuat pe bază de adeverinţe de primire şi de plată, borderouri de achiziţie acumulatori, deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, cu precizarea că deşeurile achiziţionate provin din gospodăriile proprii.

Potrivit prevederilor art. 62 lit. f din Legea nr. 227/2015, în înţelesul impozitului pe venit, nu sunt impozabile veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal.

Problema care se impune a fi lămurită este dacă reclamanta avea sau nu obligația legală de a cerceta și stabili în ce măsură toate cantitățile de deșeuri prezentate spre vânzare de către persoanele fizice proveneau din patrimoniul acestora și în raport de aceasta, măsura în care să rețină la sursă impozitul pe veniturile obținute de către persoanele fizice din predarea deșeurilor, la momentul plății veniturilor.

Instanța constată că aprecierea organelor fiscale, care pornind de la statistica cuprinsă în H.G. nr. 942/2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, au considerat că limita rezonabilă a deșeurilor din patrimoniul personal care pot fi valorificate, pentru anul 2016 valoarea unei tranzacţii medii este de 148 lei, pentru anul 2017 valoarea unei tranzacţii medii este de 164 lei, pentru anul 2018 valoarea unei tranzacţii medii este de 227 lei, pentru anul 2019 valoarea unei tranzacţii medii este de 227 lei, pentru anul 2020 valoarea unei tranzacţii medii este de 364 lei şi că valorile peste aceste praguri se impun a fi considerate venituri impozabile în temeiul art. 114 al. 1 și 2 lit. g din Legea nr. 227/2015 și impozitabile în conformitate cu prevederile art. 115 al. 1 din pct. 34 al. 2 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, este lipsită de suport legal.

Curtea de Apel observă că nici codul fiscal, nici normele de aplicare a codului fiscal nu oferă elemente sau criterii din care să se poată deduce concret, clar și previzibil modul de aplicare al dispozițiilor fiscale susmenționate.

De observat este că nici prevederile art. 62 lit. f din Legea nr. 227/2015 și nici normele de aplicare a acestor dispoziții, nu instituie pentru vânzarea deșeurilor din patrimoniul personal al peroanelor fizice un prag valoric până la care veniturile obținute să fie considerate neimpozabile, iar ce depășește acest prag să aibă caracter impozabil.

Lipsa precizării unui prag valoric în norma fiscală, concomitent cu stabilirea de către organul fiscal a unui prag valoric fără repere normative clare, pune problema clarității și previzibilității normei legale în aplicarea ei la un caz concret.

Unul din principiile fiscalității, așa cum este consacrat de art. 3 lit. b) din Legea nr. 227/2015, este principiul certitudinii impunerii.

În consens cu acest principiu, legea are în vedere că certitudinea impunerii se bazează pe elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată, să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine.

În această situație, norma care consacră impozitul pe venit, venitul neimpozabil și determinarea în concret a acestuia de către contribuabil și apoi de către organul fiscal, trebuie să fie în armonie cu exigențele de claritate și previzibilitate impuse de principiul certitudinii impunerii.

Împrejurarea că deșeurile în cauză nu ar fi putut să provină din patrimoniul personal al celor care le-au predat nu are nici o relevanță pe teren fiscal de vreme ce legiuitorul nu a prevăzut prin norme legale: elementele în baza cărora să fie stabilit acest fapt cu prilejul predării deșeurilor; modul de calcul al valorii care nu se impozitează conform art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 și calculul și determinarea bazei impozabile pentru impozitul pe venit și a reținerii lui la sursă pentru a fi virat la bugetul de stat conform art. 115 alin. 1 din lege.

Chiar dacă reclamantei i se poate reproșa că în calitate de profesionist în materie trebuia sau ar fi putut să își dea seama că persoanele care au predat deșeurile în mod repetitiv şi în cantităţi şi valori anuale considerabile, nu puteau prezenta întreaga cantitate de deșeuri din patrimoniul personal, delimitarea concretă a limitelor responsabilității fiscale a acesteia nu poate fi stabilită prin maniera de aplicare a reglementărilor fiscale (art. 62 lit. f și respectiv art. 114 alin. 2 lit. g din Legea nr. 227/2015).

Comportamentul fiscal al unui contribuabil trebuie evaluat prin trimitere la norme clare și predictibile de așa manieră încât acesta să aibă reprezentarea că o anumită conduită sau decizie de management financiar are influență asupra sarcinilor fiscale.

Inclusiv divergența creată în jurul interpretării și aplicării art. 114 alin. 2 lit. g) din Codul fiscal așa cum este determinată această sferă a veniturilor din alte surse prin normele metodologice și respectiv cea dedusă din aplicarea art. 67 din Codul fiscal cu referire la veniturile din activități independente, pune probleme de interpretare și aplicare în cauză sub aspectul atribuțiilor și obligațiilor pe care le are agentul economic colector de deșeuri predate de către persoanele fizice care depun declarații din care rezultă că acele deșeuri provin din patrimoniul personal.

Sub acest aspect se pune problema dacă și pe ce baze legale, se poate reține calitatea de titular al obligației de plată a impozitului pe venit.

Din prevederile art. 34 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal în aplicarea prevederilor art. 114 alin. 2 lit. g), nu se poate deduce că neînregistrarea fiscală a persoanelor fizice care au predat deșeurile și care desfășoară activități de comerț, cum este cazul în speță, determină încadrarea veniturilor acestora ca fiind din alte surse.

Este discutabil și dacă persoanele fizice au desfășurat activitățile de predare a deșeurilor în mod continuu prin predarea în mod constant și la intervale scurte de timp a unor cantități mari de deșeuri așa cum au arătat ca justificare organele de inspecție fiscală.

Instanța apreciază că stabilirea responsabilității fiscale în sarcina colectorului de deșeuri pentru veniturile obținute ca urmare a predării de către persoanele fizice a unor cantități de deșeuri pentru care există declarații că acestea ar proveni din patrimoniul personal nu are la bază un temei legal concret, clar și previzibil așa cum impune art. 3 din Legea nr. 227/2015 cu privire la principiul certitudinii impunerii.

Maniera în care a procedat organul fiscal pentru determinarea impozitului pe venit nereținut la sursă de către reclamantă nu respectă prevederile art. 11 alin. 1 din Legea nr. 227/2015 cu privire la dreptul de apreciere asupra stării de fapt cu relevanță fiscală și nici dispozițiile art. 3 din aceeaşi lege, în ceea ce privește principiului certitudinii impunerii.

Faţă de aceste considerente, sentinţa atacată este legală şi temeinică iar în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. 1 din Codul de procedură civilă, Curtea va respinge recursurile ca nefondate.

Cu privire la cheltuielile de judecată solicitate prin întâmpinare de intimata A.

S.R.L., având în vedere că recurenţii sunt „partea care pierde procesul”, Curtea, în temeiul prevederilor art. 453 din Codul de procedură civilă, va obliga recurenţii, în solidar, la plata sumei de 6.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale în recurs, către intimata A.

S.R.L., reprezentând onorariu avocaţial parțial conform facturii seria CNA, nr.

X/04.12.2023, facturii seria CNA, nr.

X/25.01.2024, extraselor ING privind tranzacțiile (filele ...în dosar instanța de recurs).

Instanța de recurs apreciază că acest cuantum al cheltuielilor de judecată este rezonabil, față de complexitatea cauzei, activitatea desfăşurată de avocat (în cauză fiind acordat un singur termen de judecată iar anterior, avocatul intimatei - reclamante a formulat întâmpinare), ţinând cont şi de caracterul repetitiv al cauzelor cu obiect identic celui din această cauză.