Sentință comercială nr. 62 din 28.07.2022

- pct. 42 alin. 1 teza I din Cap. IX al HGR nr. 1/2016

-art. 292 alin. 1 lit. f Cod fiscal;

- art. 132 lit. 1 din Directiva 2006/112/CE.

Prin dispoziţiile pct. 42 alin. 1 teza I din Cap.

IX al HGR nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, s-a dispus în sensul în care „ scutirea prevăzută la art. 292 alin. 1 lit. f din Codul fiscal pentru formarea profesională a adulţilor se aplică de persoanele autorizate în acest scop conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

În cazul furnizorilor precum reclamanta, aceştia nu doar că îndeplinesc condiţia referitoare la natura serviciului furnizat, care se circumscrie noţiunii de formare şi reconversie profesională, astfel cum aceasta este definită de art. 132 lit. i din Directivă, dar sunt şi recunoscute de statul membru, doar că în baza unor alte dispoziţii legale decât cele menţionate în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Ca urmare, în vederea îndeplinirii scopului avut în vedere de directivă, de evitare a divergenţelor şi interpretărilor diferite în aplicarea sistemului TVA, nu se poate justifica neincluderea acestora în categoria reglementată, a celor ce beneficiază de scutire.

Având în vedere cele mai sus expuse, Curtea constată faptul că, deşi se impune ca scutirea reglementată de art. 292 alin. 1 lit. f Cod fiscal să fie acordată doar persoanelor autorizate, menţionarea OG nr. 129/2000 este una limitativă, cu efect direct asupra cel puţin unei categorii de furnizori de cursuri de formare profesională.

Ca urmare, se va dispune în sensul anulării pct. 42 alin. 1 teza I din Cap.

IX al HGR nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal în ceea ce priveşte sintagma „conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş la data de 2 mai 2022, sub dosar nr. x/43/2022, reclamanta societatea IFPTR S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Guvernul României, anularea pct. 42 alin. (l) teza I din Capitolul IX din H.G. nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, privind normele de aplicare ale art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal ca fiind dispoziții nelegale, cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prevederile invocate restrâng în mod nelegal categoriile de persoane care sunt scutite de TVA conform art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal, deoarece dispoziția legală care stabilește scutirea de TVA prevede că scutirea se acordă în general pentru activitatea de „formarea profesională a adulților”.

Scopul legiuitorului era ca activitățile pentru care se acordă scutirea să fie autorizate, însă în opinia reclamantei, felul în care era concretizată această condiționare în prevederile pct. 42 alin. (l) teza din Capitolul IX din H.G. nr. 1/2016 este greșit, deoarece restrânge sfera activităților autorizate, deoarece există multe alte activități de formare profesională care sunt autorizate de alte acte normative specifice și nu conform O.G. nr. 129/2000.

Acest din urmă act normativ este unul general, însă există multe activități de formare profesională a adulților specifice care nu pot și nu trebuie să fie autorizate potrivit O.G. nr. 129/2000.

Cu titlu exemplificativ s-a indicat faptul că activitatea societății, care constituie activitatea de formare profesională în domeniul transporturilor rutiere, constituind centru de pregătire și perfecționare a personalului din domeniul transporturilor rutiere, școlile de conducători autor și instructorii auto.

Această activitate este reglementată de O.G. nr. 27/2011, iar potrivit art. 6 lit. g) din acest act normativ autorizarea activității noastre se efectuează de către Ministerul Transporturilor.

Mai mult, potrivit Ordinului nr. 1212/2015 al Ministerului Transporturilor sunt reglementate în mod special normele privind autorizarea și controlul centrelor de pregătire și perfecționare profesională a personalului de specialitate din domeniul transporturilor rutiere.

Aceste acte normative sunt specifice, speciale față de norma generală de autorizare prevăzută de O.G. nr. 129/2000.

Astfel, există multe alte activități care sunt legal autorizate, dar nu conform O.G. nr. 129/2000, act normativ care este unul general în materie de autorizare.

Reclamanta a susținut faptul că prevederile pct. 42 alin. (l) teza I din H.G. nr.1/2016 sunt în contradicție vădită cu norma-sursă a scutirii de TVA, respectiv prevederile art. 132 alin. (l) lit. i) din Directiva 2006/112/CE, care nu prevăd nicicum o asemenea restrângere care a fost strecurată în dispoziția legală contestată.

Legiuitorul european a stabilit conform art. 44 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată scutire de TVA pentru toate activitățile de formare profesională a adulților fără o restrângere similară ca în pct. 42 alin.(l) teza I din H.G. nr.1/2016.

Astfel, s-a arătat că legiuitorul european include activitatea de formare profesională în activitățile de interes general, așa cum rezultă din denumirea capitolului 2 din Directiva 2006/112/CE, în care este inclusă această scutire la art. 132 alin. (l) lit. i).

Raționamentul acestei scutiri de TVA îl constituie, în concepția legiuitorului european, ca accesul la serviciile de perfecționare a adulților (ca și la serviciile de învățământ) să fie cât mai accesibil populației, la un preț cât mai redus, statele membre contribuind la aceste prețuri cu scutirea de TVA.

În opinia reclamantei, pct. 42 alin. (l) teza I din H.G. nr. 1/2016 restrânge în mod eronat sfera activităților care potrivit pct.132 alin.(l) litera (i) din Directiva 2006/112/CE beneficiază de această scutire, prezumând în mod greșit că doar activitățile de formare profesională a adulților care intră în sfera de aplicare a O.G. nr. 129/2000 sunt autorizate.

Această restrângere este nelegală din mai multe perspective:

1.

Conform principiului elementar de drept, al supremației dreptului UE față de legislația națională, această restrângere a categoriilor de persoane care beneficiază de scutire de TVA este nelegală.

Legislația europeană nu limitează și nu condiționează beneficiarii acestei scutiri de anumite activități, așa cum a înțeles Guvernul României să efectueze această discriminare prin pct. 42 alin. (l) teza I din H.G. nr.1/2016.

2. Conform art. 288 alin. (3) din TFUE, directiva în privința scutirii de TVA este aplicabilă inclusiv societății, care potrivit normelor contestate nu beneficiază de această scutire.

3.

Prin conținutul său, pct. 42 alin.(l) teza I din H.G. nr. 1/2016 excede scopul și obiectul unei hotărâri de guvern, respectiv care are menirea de a organiza executarea unei legi, conform art. 108 alin. (2) din Constituția României și nicidecum de a limita, restrânge conținutul legii, adică sfera persoanelor care beneficiază de scutirea reglementată de art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal.

Prin conținutul său, chiar dacă pct. 42 alin. (l) teza I din H.G. nr. 1/2016 tinde spre executarea scutirii reglementate de art. 292 alin. (l) lit. f) Cod fiscal, în realitate restrânge sfera persoanelor care pot să beneficieze de această scutire, excluzând pe acele societăți care deși au activitatea de formare profesională, dar care sunt supuși autorizării pe baza unor alte acte normative decât O.G. nr. 129/2000.

În acest context juridic, reclamanta având ca obiect de activitate, conform CAEN 8559 Alte forme de învățământ, respectiv formarea adulților, conform art. 132 din Directiva 2006/112 CE, precum și conform art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal beneficiază de scutire de TVA.

Totuși, conform pct.42 alin. (l) teza I din H.G. nr.1/2016, deoarece deși este autorizată, această autorizare nu se acordă conform O.G. nr.129/2000, ci conform O.G. nr.27/2011, de către Ministerul Transporturilor.

Astfel, scutirea de TVA prevăzută de art.132 alin.(l) din Directiva 2006/112 CE a fost transpusă în mod corect în legislația națională prin art.292 alin.(l) lit. f) Codul fiscal, însă a fost detaliată, restrânsă în mod greșit și nepermis în normele metodologice.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 8 alin. (l), art.2 alin. (l) lit. h) din Legea nr. 554/2004, art. 292 alin.(l) lit. f) Codul fiscal, art. 453 Cod procedură civilă.

În probațiune, au fost depuse următoarele înscrisuri: Extras din actul administrativ atacat, dovada procedurii prealabile și comunicării acesteia, Extras ORC al societății și doctrina invocată.

La data de 17 mai 2022 a fost înregistrată la dosar întâmpinarea formulată de Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, prin care s-a solicitat respingerea acţiunii ca fiind neîntemeiată.

În motivare, pârâtul a arătat că nu pot fi reținute elemente de nelegalitate ale H.G. nr. 1/2016 sau eventuale împrejurări de natură a crea o îndoială asupra legalității, veridicității și autenticității actului administrativ atacat.

Contrar susținerilor reclamantei, pârâtul a arătat că dispozițiile pct. 42 alin. (l) teza I din Capitolul IX al H.G. nr. 1/2016 se înscriu în finalitatea urmărită de legiuitor prin reglementările primare ale Legii nr.227/2015, nu intră în conflict cu acestea.

Referitor la argumentele reclamantei, pârâtul a invocat următoarele prevederi legale: art. 292 alin. (l) lit. f) din Codul fiscal, pct. 42 alin. (l) din Normele metodologice, art. 131 și art. 132 alin. (l) lit. i) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește jurisprudența europeană, pentru serviciile de natura celor ce fac obiectul cererii, pârâtul a considerat relevantă decizia C.J.U.E. în cauza C-449/17 A Et G A&G Fahrschul-Akademie GmbH.

La fundamentarea acestei decizii s-a avut în vedere faptul că, potrivit considerentului 29, cursurile de conducere auto asigurate în cadrul unei școli de conducători auto, precum cea în discuție în litigiul principal, chiar dacă este adevărat că au ca obiect diverse cunoștințe de ordin practic și teoretic, rămân în egală măsură o formă de învățământ specializat care nu echivalează, ca atare, cu transmiterea de cunoștințe și de competențe cu privire la un ansamblu larg diversificat de materii, precum și la aprofundarea la dezvoltarea lor, ceea ce caracterizează învățământul școlar sau universitar.

Au fost considerate relevante și concluziile Avocatului general, pct. 18, prin raportare la obiectul scutirii prevăzute la art. 132 alin. (l) lit. (i) din Directiva TVA, potrivit cărora „încadrarea școlilor auto în noțiunea de învățământ școlar sau universitar sau în scutirea prevăzută în directiva menționată nu ar fi conformă cu obiectivul acestei prevederi”.

De asemenea, la pct.23 este relevată lipsa unui interes general care să justifice scutirea de TVA a cursurilor de conducere a autovehiculelor, iar la pct. 40 este exprimat dezacordul față de punctul de vedere al Guvernului spaniol prezentat la pct. 39.

Cu privire la legislația națională, pârâtul a menționat că aplicarea scutirii de TVA este posibilă potrivit prevederilor art. 292 alin. (l) lit. f) din Codul fiscal, printre altele, pentru operațiunile care reprezintă formare profesională a adulților și prestări de servicii și livrări de bunuri strâns legate de aceste activități.

Referitor la calitatea prestatorului, acesta trebuie să fie instituție publică sau entitate autorizată pentru activitatea de învățământ sau formare profesională.

Condițiile de acordare a scutirii sunt prevăzute în Normele metodologice.

Astfel, în temeiul dispozițiilor Codului fiscal (act normativ primar), conform cărora „scutirea se acordă în condițiile prevăzute în normele metodologice” la pct. 42 alin. (l) din Normele metodologice au fost stabilite aceste condiții, respectiv s-au stabilit persoanele care se consideră autorizate pentru desfășurarea activității de formare profesională.

În ceea ce privește concordanța cu prevederile Directivei TVA, pârâtul a menționat că, astfel cum este stipulat la art. 131 din directivă, modalitatea de aplicare a scutirilor de TVA, printre care și cea prevăzută la art. 132, este lăsată la latitudinea statelor membre, care stabilesc condițiile ce trebuie îndeplinite pentru a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.

De asemenea, s-a precizat că obiectul principal de activitate al societății reclamante, clasificat la codul CAEN 8559 Alte forme de învățământ, nu este relevant în stabilirea caracterului de persoană autorizată, conform O.G. nr. 129/2000 pentru desfășurarea activităților de formare profesională scutite de TVA, în conformitate cu prevederile art. 292 alin. (l) lit. f) din Codul fiscal.

Reclamanta IFPTR S.R.L. a formulat note de ședință, prin care, răspunzând inclusiv la întâmpinarea pârâtului a accentuat următoarele:

Invocarea de către pârât a Deciziei CJUE în cauza 449/2017 este inadecvată în speță, în condițiile în care activitatea societății nu este școala de șoferi, iar obiectul speței era dacă acest tip de școală se încadrează în unitate de învățământ.

Activitatea de școală de șoferi este inclusă în cod CAEN 8553, iar activitatea societății în cod CAEN 8559 Alte forme de învățământ, constituind formare profesională, în sensul art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal.

În opinia reclamantei, raportat la prevederile art. 66 din Ordonanța nr. 27/2011 privind transporturile rutiere este evident că activitatea societății îl constituie pregătire și formare profesională.

Invocând punctul de vedere ANAF de pe site-ul acestuia, s-a arătat că activitatea de formare profesională este scutită de TVA „dacă persoanele impozabile prestatoare sunt autorizate în acest scop”.

Acesta este scopul urmărit de legiuitor, să fie autorizate și nicidecum să fie limitată autorizarea la un anumit act normativ care îl constituie doar norma generală în materie de autorizare și în afara căruia există și alte acte normative care reglementează autorizare similară pentru alte activități, mai specifice.

Invocând Decizia nr. x/R/31.05.2022 a Curții de Apel Târgu Mureș, s-a arătat faptul că problema autorizărilor - de la general, la special - este evidentă.

Însă Codul fiscal prevede că scutirea de TVA se acordă pentru aceste activități, de formare profesională.

Astfel, norma de aplicare a acestuia nu poate să limiteze și să condiționeze acest drept de scutire doar la anumite autorizări, în condițiile în care actul normativ la care face referire este unul general, existând și alte acte normative cu același scop.

În concluzie, reclamanta a apreciat că apărările formulate de pârât se axează în principal pe verificări și cenzurări formale, în al doilea rând sunt inadecvate raportat la specificul activității societății, formare profesională - inițială și continuă - fiind scutită de TVA.

În probațiune au fost depuse punctul de vedere al ANAF și Decizia Curții de Apel Târgu Mureș nr. x/R/31.05.2022.

Ministerul Finanțelor a formulat cerere de intervenție în interesul Guvernului României în calitatea sa de emitent al actului normativ reprezentat de Normele metodologice de aplicare a Titlului VII din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, a cărei anulare o solicită reclamanta IFPTR S.R.L., în ceea ce privește dispozițiile pct. 42 alin. (1) teza I din Capitolul IX.

Astfel cum rezultă din preambulul H.G. nr. 1/2016, acest act normativ a fost emis în baza art. 108 din Constituția României, ce reglementează competența Guvernului de a adopta acte normative cum sunt ordonanțele și hotărârile, precum și în baza art. 1 alin. (1) și art. 5 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește Ministerul Finanțelor, s-a precizat că acesta este inițiatorul H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, justificând astfel, calitatea procesuală de intervenient în interesul Guvernului României.

Având în vedere că norma criticată este o normă cu caracter fiscal, și, luând în considerare faptul că Ministerul Finanțelor este organul de specialitate ce funcționează în subordinea Guvernului, organ care aplică strategia în domeniul finanțelor publice și care, totodată, inițiază proiecte de acte normative în domeniul de activitate al ministerului, intervenientul a apreciat că se justifică existența unui interes propriu, legitim, actual și concret al Ministerului Finanțelor de a interveni în proces si de a dovedi legalitatea cadrului normativ aplicabil în domeniul finanțelor publice.

În ceea ce privește fondul cauzei, intervenientul a reiterat apărările formulate de pârât prin întâmpinare.

Reclamanta IFPTR S.R.L. a formulat întâmpinare/note de ședință la cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Finanțelor, solicitând respingerea cererii de intervenție ca fiind neîntemeiată și obligarea inclusiv a intervenientului la plata cheltuielilor de judecată.

S-a indicat faptul că cererea de intervenție a Ministerului Finanțelor, pe lângă justificarea cererii de intervenție, în privința fondului cauzei constituie copierea - cuvânt cu cuvânt a întâmpinării pârâtului, Guvernul României.

Astfel, textul cererii de la paragraful nr. 2 de pe pag.3 până la sfârșitul cererii este identic cu textul din întâmpinarea Guvernului de la pag.2 ultimul paragraf până la sfârșit.

Astfel, cuprinde aceleași motive greșite, inclusiv prin raportare la practica CJUE în cauza C449/17.

În opinia reclamantei, pentru soluționarea cauzei se impune a fi clarificată inclusiv noțiunea de „formare-profesională”, folosită de legiuitor în art. 292 alin. (1) lit. f) Codul fiscal și definită de art. 2 din O.G. nr. 129/2000 și detaliată la art. 7.

Activitatea societății îndeplinește toate aceste condiții, fiind evident că aceasta constituie formare profesională atât inițială, cât și continuă, inclusiv conform art. 1 alin. (2) din Ordinul MT nr. 1212/2015.

Sursa reglementării acestor dispoziții specifice în privința activității reclamantei o constituie Directiva 2003/59/CE privind calificarea inițială și formarea periodică a conducătorilor auto ai anumitor vehicule rutiere destinate transportului de mărfuri sau de persoane, de modificare a Regulamentului (CEE) nr. 3820/85 al Consiliului și a Directivei 91/439/CEE a Consiliului și de abrogare a Directivei 76/914/CEE a Consiliului.

Din conținutul directivei - care a fost ulterior transpusă - rezultă clar că activitatea centrelor îl constituie formare profesională, necesară pentru scutire de TVA în sensul art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal.

Din punct de vedere istoric, tocmai transpunerea acestei directive a determinat elaborarea unui nou act care prevede autorizarea centrelor, în prezent Ordinul MT 1212/2015, deoarece inițial autorizarea activității era efectuată în temeiul O.G. nr. 129/2000.

În consens cu prevederile art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal, art. 58 din O.G. nr. 129/2000 prevede în mod general că furnizorii de formare profesională sunt scutiți de TVA. Deci chiar dacă nu sunt autorizați potrivit O.G. nr. 129/2000.

Reclamanta a arătat că activitatea societății și a centrelor constituie formare profesională și este autorizată, astfel atât potrivit Codului fiscal, cât și chiar potrivit OG nr.129/2000 reclamanta este scutită de TVA, astfel este evident că Normele Codului fiscal sunt eronate în contextul juridic actual.

Conform pct. 12 din Directiva 2003/59/CE activitatea centrelor de formare profesională este supusă unei autorizări specifice.

Această directivă a fost transpusă de Ministerul Transporturilor conform atribuțiilor sale, acesta este motivul pentru care activitatea societății este autorizată conform unui act normativ specific.

Până la acea dată toate activitățile de formare profesională, inclusiv activitatea societății erau autorizate conform O.G. nr. 129/2000.

Normele atacate de societate sunt de fapt preluarea în mod identic în această privință a textului legal din Normele metodologice ale Codului fiscal anterior, fără să fie luate în considerare schimbările legislative în privința autorizărilor datorită armonizării legislației cu dreptul european.

Așa cum rezultă din Registrul TVA al ANAF-ului, în practică, societățile în domeniu, cu acest obiect de activitate ca și reclamanta sunt scutite de TVA – pe baza Codului fiscal.

În opinia reclamantei, este legal si logic, deoarece îndeplinește condiția prevăzută de art. 292 alin. (l) lit. f) Codul fiscal: are activitatea de formare profesională.

Doar că normele acestui text sunt nelegale, tocmai pentru acest motiv s-a solicitat anularea acestor dispoziții nelegale.

Reclamanta a apreciat că este absurd faptul că unele activități, cum sunt cursurile de manichiurist, de stilist protezist de unghii, lucrători în creșterea animalelor, comunicare în limba engleză, care sunt autorizate conform O.G. nr. 129/2000 să fie scutite de TVA, iar activitatea efectuată de centrele de perfecționare nu.

Atât practica fiscală, dar chiar și adiacentă de contencios administrativ interpretează prevederile privind scutirile de TVA în sensul că beneficiază de scutire acei furnizori autorizați care efectuează formări pentru standarde ocupaționale, recunoscute la nivel național.

În acest sens a fost invocată Decizia nr. 630/2018 a Curții de Apel Târgu Mureș, care a menținut soluția primei instanțe în sensul că a constatat că scutirea de TVA se aplică și pentru furnizorii autorizați/neautorizați cu condiția să furnizeze servicii de formare profesională pentru standarde ocupaționale naționale.

Astfel, această limitare nu se referă la O.G. nr. 129/2000.

Este evident că profesiile pentru formarea cărora centrele sunt autorizate conform Ordinului MT nr. 1212/2015 au standarde ocupaționale, beneficiind de COR, așa cum rezultă chiar din autorizațiile emise de zeci de ani conform O.G. nr. 129/2000 pe seama societății.

În concluzie, reclamanta a susținut că nelegalitatea normelor art. 292 alin. (l) lit. f) din Codul fiscal se datorează faptului că acest text nu a fost adaptat noului context juridic, O.G. nr. 129/2000 nu este singurul act normativ care acordă autorizații similare pentru condiții similare.

În practică se acordă scutire și acestor societăți, doar că se impune a fi corelate normele Codului fiscal, atât în spiritul Codului fiscal cât și cu celelalte acte normative incidente.

În probațiune au fost depuse următoarele înscrisuri: Extrase din Registru TVA ANAF, Registrele privind furnizorii autorizați conform O.G. nr. 129/2000, Autorizațiile emise pe baza O.G. nr. 129/2000 și Decizia nr. 630/2018 a CA Târgu Mureș.

Prin concluziile de fond înregistrate la data de 13 iulie 2022 reclamanta IFPTR S.R.L. a reiterat în esență argumentele cuprinse în înscrisurile deja depuse la dosarul cauzei.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa a reţinut următoarele:

Prin cererea introductivă de instanţă reclamanta a solicitat anularea pct. 42 alin. 1 teza I din Cap.

IX al HGR nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, formulând critici punctuale în ceea ce priveşte sintagma „conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

Sub un prim aspect, acela al interesului reclamantei în formularea prezentei cereri şi a întinderii cererii acesteia, raportat la situaţia de fapt ce rezultă din actele dosarului, Curtea a constatat faptul că societatea reclamantă are ca obiect principal de activitate formarea profesională în domeniul transporturilor rutiere, aspect necontestat în prezentul cadru procesual.

Atât anterior intrării în vigoare a actualului Cod fiscal, cât şi ulterior, aceasta a fost autorizată să desfăşoare această activitate în conformitate cu prevederile OG nr. 129/2000, fiind înscrisă în Registrul naţional al furnizorilor de formare profesională a adulţilor, ultima autorizare datând din anul 2017, cu valabilitate de 4 ani, respectiv până în anul 2021.

După această dată, cererea reclamantei de reautorizare în aceiaşi modalitate a fost respinsă, reţinându-se că aceasta se impune a fi autorizată de către Ministerul Transporturilor - Autoritatea Rutieră Română, în temeiul dispoziţiilor speciale cuprinse în OG nr. 27/2011, respectiv Ordinul Ministerului Transporturilor nr. 1212/2015.

Acţiunile formulate de către reclamantă împotriva refuzului de autorizare au fost respinse prin hotărâri judecătoreşti definitive.

În esenţă s-a reţinut că dispoziţiile mai sus citate au un caracter special, derogatoriu de la cele generale cuprinse în OG nr. 129/200 şi Ordinul nr. 1353/2003.

Hotărârile judecătoreşti în cauză au fost depuse în probaţiune la dosarul cauzei.

Referitor la cadrul legal aplicabil speţei, Curtea a constatat faptul că, în conformitate cu dispoziţiile art. 292 alin. (l) lit. f) Cod fiscal, „următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă: f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea educaţiei naţionale nr. 1/2011, cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor…”.

Prin dispoziţiile pct. 42 alin. 1 teza I din Cap.

IX al HGR nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, s-a dispus în sensul în care „ scutirea prevăzută la art. 292 alin. 1 lit. f din Codul fiscal pentru formarea profesională a adulţilor se aplică de persoanele autorizate în acest scop conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

Analizând coroborat dispoziţiile legale mai sus citate, Curtea a constatat că, pentru a beneficia de scutirea de TVA astfel cum aceasta este reglementată, este necesar ca societatea, potrivit Codului fiscal, să desfăşoare activităţi de formare profesională a adulţilor, iar conform normelor metodologice, să fie autorizată conform OG nr. 129/2000.

În ceea ce priveşte societatea reclamantă, astfel cum s-a arătat anterior şi cum rezultă din ansamblul materialului probator, aceasta nu mai poate fi autorizată în conformitate cu dispoziţiile OG nr. 129/2000, activitatea desfăşurată de către aceasta beneficiind de dispoziţii speciale legale, derogatorii de la dreptul comun, astfel cum s-a reţinut prin hotărârile judecătoreşti rămase definitive.

În ceea ce priveşte activitatea efectivă desfăşurată, Curtea a constatat că în prezentul cadru procesual nu se contestă faptul că aceasta se circumscrie noţiunii de formare profesională a adulţilor.

Astfel, se va constata că prin dispoziţiile art. 11 din HGR nr. 522/2003 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a prevederilor OG nr. 129/2000, este definită activitatea de formare profesională de interes general, iar prin dispoziţiile art. 13 programele reglementate de art. 8 alin. 3 din OG nr. 129/2000, respectiv cele de iniţiere, perfecţionare şi specializare.

Aceste texte legale urmează a fi coroborat cu dispoziţiile art. 6 din OG nr. 129/2000, ce dispune că printre atribuţiile Ministerului Transporturilor se numără şi aceea de autorizare a centrelor de pregătire şi perfecţionare a personalului din domeniul transporturilor rutiere.

Analizând activităţile desfăşurate de către reclamantă, coroborat cu textele legale mai sus citate, este neîndoielnic şi de necontestat faptul că aceasta desfăşoară activităţi de formare profesională a adulţilor, astfel cum acestea sunt definite de Codul fiscal, atât de iniţiere cât şi de perfecţionare sau specializare.

Acest fapt nu a fost de altfel contestat de către pârât şi a fost reţinut şi de către instanţele de judecată pe parcursul judecării acţiunilor îndreptate împotriva refuzului de autorizare conform OG nr. 129/2000.

Astfel, s-a reţinut că ambele categorii de reglementări ce vizează autorizarea, atât cele cu caracter general cuprinse în OG nr. 129/2000, cât şi cele derogatorii, speciale, cuprinse în OG nr. 27/2011 şi Ordinul MT nr. 1212/2015, se referă la autorizarea legată de programe de perfecţionare profesională.

În ceea ce priveşte invocarea de către pârât, în acest context, a aspectelor reţinute în cuprinsul cauzei CJUR C-449/17, Curtea a constatat că acestea se referă la aspecte total diferite de prezenta cauză.

Aspectele analizate în cuprinsul acestei cauze vizează interpretarea art. 132 alin. 1 lit. i şi j din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din perspectiva definirii noţiunii de învăţământ şcolar sau universitar.

Ori, în prezenta cauză se pune în discuţie o cu totul altă noţiune, respectiv cea de formare profesională a adulţilor.

În aceste condiţii, se constată ca fiind corecte aspectele reţinute ce vizează faptul că cursurile de conducere auto constituie o formă de învăţământ specializat ce nu echivalează cu transmiterea de cunoştinţe şi competenţe cu privire la un ansamblu larg şi diversificat de materii, aspect ce caracterizează învăţământul şcolar sau universitar.

Pe de altă parte însă, formarea profesională a adulţilor are o cu totul altă sferă de aplicare, urmărind tocmai iniţierea, formarea sau specializarea în domenii cu căutare pe piaţa forţei de muncă.

Acest aspect este de altfel precizat expres în chiar cuprinsul OG nr. 129/2000, ce dispune în mod clar în cuprinsul art. 7 alin. 1 în sensul că „ formarea profesională a adulţilor cuprinde formarea profesională iniţială şi formarea profesională continuă organizate prin alte forme decât cele specifice sistemului naţional de învăţământ”.

Având în vedere cele mai sus prezentate, Curtea a constatat că reclamanta are în mod clar calitatea de persoană juridică ce oferă programe de formare profesională a adulţilor.

În ceea ce priveşte interesul său în promovarea prezentei cereri, se va constata că, în condiţiile în care, ulterior anului 2021, aceasta nu mai poate obţine autorizarea în acest sens conform OG nr. 129/2000, acesta se află în situaţia de a nu mai putea beneficia de scutirea de la plata TVA astfel cum acesta este reglementată de normele metodologice.

Faptul că până în prezent a beneficiat de această scutire sau că toate societăţile ce desfăşoară astfel de activităţi beneficiază de scutire nu are relevanţă în cauză, în condiţiile în care practica organelor fiscale se poate schimba, cu atât mai mult cu cât textele legale dispun clar în această privinţă.

Curtea a reţinut astfel că, deşi prin dispoziţiile Codului fiscal se dispune în sensul scutirii de la plata TVA pentru activităţile de formare profesională a adulţilor, normele metodologice emise pentru punerea în aplicare a acestuia prevăd ca o condiţie autorizarea agentului economic în acest scop conform OG nr. 129/2000.

Dispoziţiile Codului fiscal reprezintă o transpunere în legislaţia naţională a prevederilor art. 132 alin. 1 lit. i din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, ce dispune în sensul că „Statele membre scutesc următoarele tranzacții… educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar,formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de

drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute

de statul membru în cauză ca având scopuri similare;”

Sub un prim aspect, Curtea a constatat că prin normele metodologice emise pentru punerea în aplicare a Codului fiscal s-a restrâns sfera de aplicare a scutirii de la plata TVA.

Deşi nu se poate nega dreptul statului de a acorda scutirea în cauză doar persoanelor juridice autorizate, se va reţine faptul că, prin reglementarea în prezent analizată, se elimină nejustificat de la acordarea scutirii o serie de persoane juridice ce sunt autorizate pentru desfăşurarea activităţilor de formare profesională, doar că în baza altor acte normative speciale, derogatorii de la OG nr. 129/2000.

Curtea a constatat că, deşi nu poate fi verificată în actualul cadru procesual existenţa şi a altor categorii de astfel de persoane juridice, s-a probat faptul că există cel puţin o astfel de categorie, cea a prestatorilor de cursuri de formare profesională în domeniul transporturilor rutiere.

Astfel, s-a stabilit prin hotărâri judecătoreşti definitive faptul că această categorie de persoane juridice nu poate fi autorizată în baza OG nr. 129/2000, în cazul lor existând norme speciale, derogatorii de la cadrul general, cuprinse în OG nr. 27/2011 şi Ordinul MT nr. 1212/2015.

Ca urmare, aceste persoane juridice nu mai pot fi înscrise în Registrul naţional al furnizorilor de formare profesională a adulţilor, deşi este de necontestat faptul că activitatea pe care o desfăşoară se încadrează atât în dispoziţiile art. 292 alin. 1 lit. f Cod fiscal, cât şi în cele cuprinse în art. 132 lit. 1 din Directiva 2006/112/CE.

Curtea a remarcat în acest context lipsa de previzibilitate şi stabilitate în ceea ce priveşte situaţia acestor furnizori de servicii.

Astfel, dispoziţiile legale ce prevăd faptul că societăţile de acest tip se impune a fi autorizate de Ministerul Transporturilor prin ARR există încă din anul 2005, fiind cuprinse în art. 5 alin. 3 lit. g din OUG nr. 109/2005 privind transporturile rutiere, iar ulterior în art. 6 alin. 3 lit. g din OG nr. 27/2011, deci cu mult înainte de apariţia actualului Cod fiscal.

Cu toate acestea, societatea reclamantă a fost autorizată încă din anul 2005 în baza OG nr. 129/2000, abia în anul 2021 fiindu-i refuzată autorizarea în baza acestui act normativ, fapt ce este de natură a conduce la pierderea dreptului la scutirea de la plata TVA.

Pe de altă parte, Curtea a constatat faptul că prin normele metodologice analizate în fapt s-a adăugat textului legal cuprins în Codul fiscal.

Condiţionând scutirea de la plata TVA de autorizarea doar în baza OG nr. 129/2000, în condiţiile în care s-a probat deja că există furnizori de programe de formare profesională ce se impun a fi autorizaţi în baza altor acte normative, în fapt s-a deformat voinţa legiuitorului de a scuti aceste entităţi de la plata taxei, în considerarea activităţii pe care o desfăşoară iar nu a autorizării de care trebuie să beneficieze.

Se va reţine astfel că în conformitate cu dispoziţiile art. 4 alin. 3 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, „actele normative date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele şi potrivit normelor care le ordonă.”, Conform art. 13 alin. 1 lit. a şi b din acelaşi act normativ, „Actul normativ trebuie să se integreze organic în sistemul legislaţiei, scop în care:

a) proiectul de act normativ trebuie corelat cu prevederile actelor normative de nivel superior sau de acelaşi nivel, cu care se află în conexiune;

b) proiectul de act normativ, întocmit pe baza unui act de nivel superior, nu poate depăşi limitele competenţei instituite prin acel act şi nici nu poate contraveni principiilor şi dispoziţiilor acestuia;

c) proiectul de act normativ trebuie să fie corelat cu reglementările comunitare şi cu tratatele internaţionale la care România este parte;”

Analizând aceste dispoziţii legale, se va constata că normele metodologice emise, în ceea ce priveşte partea analizată, nu sunt corelate cu actul normativ de nivel superior, respectiv Codul fiscal, şi depăşesc limitele competenţei, precum şi faptul că contravin dispoziţiilor acestuia.

În ceea ce priveşte respectarea reglementărilor comunitare, Curtea va constata că articolul 132 din Directiva 2006/112 prevede scutiri care, astfel cum indică titlul capitolului din care face parte acest articol,au ca obiectiv favorizarea anumitor activități de interes general.

Potrivit jurisprudenței Curții, scutirile menționate constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA-ului de la un stat membru la altul.

Din modul de redactare a articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 reiese că scutirea care este prevăzută de această dispoziție depinde în esență de îndeplinirea a două condiții cumulative, și anume, pe de o parte, cea referitoare la natura serviciului furnizat, indiferent dacă este vorba despre prestații de educație a copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională sau despre prestații „strâns legate” de aceste prestații, și, pe de altă parte, cea referitoare la prestatorul serviciului furnizat, indiferent dacă prestațiile menționate sunt realizate „de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare” .

Curtea a statuat deja că, în măsura în care articolul 132

alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 nu precizează condițiile sau modalitățile potrivit

cărora aceste scopuri similare pot fi recunoscute, revine în principiu dreptului național al fiecărui stat membru sarcina să adopte normele conform cărora o asemenea recunoaștere poate fi acordată unor astfel de organisme.

Statele membre dispun de o putere de apreciere în această privință.(Cauza C-612/20, Happy Education SRL vs.

GDRFP Cluj Napoca, Hotărârea Curţii din 28.04.2022).

Analizând aceste aspecte reţinute de CJUE, instanţa va constata faptul că în cazul furnizorilor precum reclamanta, aceştia nu doar că îndeplinesc condiţia referitoare la natura serviciului furnizat, care se circumscrie noţiunii de formare şi reconversie profesională, astfel cum aceasta este definită de art. 132 lit. i din Directivă, dar sunt şi recunoscute de statul membru, doar că în baza unor alte dispoziţii legale decât cele menţionate în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Ca urmare, în vederea îndeplinirii scopului avut în vedere de directivă, de evitare a divergenţelor şi interpretărilor diferite în aplicarea sistemului TVA, nu se poate justifica neincluderea acestora în categoria reglementată, a celor ce beneficiază de scutire.

Având în vedere cele mai sus expuse, Curtea a constatat că se impune admiterea cererii, constatând faptul că, deşi se impune ca scutirea reglementată de art. 292 alin. 1 lit. f Cod fiscal să fie acordată doar persoanelor autorizate, menţionarea OG nr. 129/2000 este una limitativă, cu efect direct asupra cel puţin unei categorii de furnizori de cursuri de formare profesională.

Ca urmare, se va dispune în sensul anulării pct. 42 alin. 1 teza I din Cap.

IX al HGR nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal în ceea ce priveşte sintagma „conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

Ca urmare a admiterii cererii introductive de instanţă, Curtea urmează a respinge ca neîntemeiată cererea de intervenţie în interesul pârâtului, cerere formulată de intervenientul accesoriu Ministerul Finanţelor.

Făcând aplicarea dispoziţiilor art. 453 Cod procedură civilă, reţinând culpa procesuală a pârâtului, ca şi amploarea efectelor actului normativ atacat asupra reclamantei, societate comercială cu peste 40 puncte de lucru, şi activitatea depusă de apărătorul ales în formularea şi susţinerea cererii, a dispus obligarea pârâtului la plata în favoarea reclamantei a sumei de 17.950 lei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în taxă de timbru şi onorariu avocaţial.