Decizie nr. 380/R din 08.09.2022

- Directivei 2006/112

- art. 145 al. 2 litera a din Legea 571/2003

- art. 155 al. 19 lit. f din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

- art. 319 al. 20 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal

În raport de jurisprudenţa CJUE(Hotărârile pronunţate în cauzele C 332/15, punctul 45, C-159/17, paragraful 31, C 590/13, punctele 44 și 45, C 101/16, punctul 43), reţinem că neîndeplinirea condiţiei de formă a facturii fiscale, constând în identificarea beneficiarului prin codul TVA, poate avea ca efect refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere TVA doar în cazul în care această omisiune nu permite verificarea îndeplinirii unor condiţii de fond sau dacă reprezintă un element obiectiv care susţine incidenţa unui caz de fraudă (C-332/15).

În cazul dedus judecăţii, refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere TVA, în condiţiile în care ar putea fi verificate condiţiile de fond şi nu există elemente care să susţină existenţa unui caz de fraudă, pe considerentul că partea nu a rectificat facturi fiscale şi nu a remediat vicii de formă în sensul indicării numărului de identificare în scopuri de TVA în cuprinsul facturii fiscale, în mod evident ar aduce atingere principiului neutralității TVA.

Deliberând asupra recursului de faţă, se constată că prin sentinţa nr. x pronunţată de Tribunalul Mureş, Secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/102/2019 s-a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul P.F.F., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice M. – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice M..

Împotriva acestei hotărâri în termen legal a declarat recurs reclamantul P.F.F., solicitând să se dispună admiterea recursului în următorul sens:

Casarea în parte a Sentinţei recurate nr. x/16.12.2021 şi, reţinerea cauzei spre rejudecare în fond pentru a se dispune admiterea în parte a acţiunii introductive a reclamantului P.

F. - F., în următorul sens: anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/29.07.2019 emisă de D.G.R.F.P.

B. şi a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2018 emisă de D.G.R.F.P.

B. - AJFP M. în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/20.12.2018; exonerarea reclamantului de plata creanţei fiscale suplimentare, cu titlu de TVA, în valoare totală de 24.526,5 lei; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxă de timbru şi onorariu avocaţial.

În motivare a arătat că nelegalitatea hotărârii primei instanţe se relevă şi prin prisma motivului de casare incident în speţă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 alin.2 Cod procedură civilă „hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material".

În concret, prima instanţă a făcut o aplicare eronată a dispoziţiilor art. 155 alin. 19 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal anterior şi, respectiv a dispoziţiilor art. 319 alin. 20 din Noul Cod Fiscal adoptat prin Legea 227/2015, reţinând că organul fiscal „în mod legal ....a aplicat tratamentul de nedeductibilitate fiscală în ce priveşte TVA de 24.526 lei" (fila 23 alin. l din sentinţa recurată).

De asemenea, a precizat că normele legale aplicate eronat de către instanţă vizează informaţiile pe care trebuie să le conţină facturile fiscale, astfel încât contribuabilul să-şi poată exercita dreptul de deducere fiscală.

Pentru deplina edificare a instanţei de control judiciar, a precizat că problematica fiscală soluţionată în mod eronat de instanţa de fond, se regăseşte în cap.

II din RIF 640/20.12.2018, respectiv pretinsa exercitare eronată de către recurent, în perioada decembrie 2014-iulie 2016, a dreptului de deducere a TVA în valoare de 24.526,05 lei, aferentă achiziţionării unor bunuri şi servicii, în baza unor facturi care nu conţin toate informaţiile prevăzute de legislaţia în vigoare.

Practic, această sumă nu s-a luat în calcul din facturile aferente investiţiilor realizate la imobilele vândute, pentru care recurentul a achitat TVA.

Organul fiscal a calculat această pretinsă creanţă fiscală suplimentară pe motiv că pe facturile fiscale mai sus evocate, respectiv pe chitanţe, este menţionat recurentul CNP xxx, şi nu cu CUI xxxx.

Din anexa actelor administrativ fiscale contestate, în care sunt evidenţiate facturile în discuţie, rezultă însă că sunt menţionate unele facturi aferente operaţiunilor prin care au fost înstrăinate terenuri sau construcţii noi şi pentru care recurentul a plătit TVA.

În concret, în această situaţie sunt următoarele facturi:

• Factura x/24.04.2015 emisă de T. S.R.L. în valoare de 4.258 lei şi TVA aferentă de 1.021,93 lei, contravaloarea acestei facturi reprezentând tocmai executarea documentaţiei PUZ pentru Budiu Mic;

• Factura x/22.07.2015 emisă de M. S.R.L., purtătoare de TVA în valoare de 387,10 lei, contravaloarea acestei facturi reprezentând proiectare ext. conducta Budiu Mic;

• Factura x/14.10.2015 emisă de compania E. S.A., purtătoare de TVA în valoare de 4.051,64, contravaloarea acestei facturi reprezentând tarif racordare Budiu Mic.

Ca atare, în mod eronat, s-a apreciat că persoana fizică recurentă nu şi-ar fi exercitat în mod corect şi legal dreptul de deducere a TVA în sumă de 24.526,05 lei, cu atât mai mult cu cât, prin nota explicativă ce constituie anexa 1la RIF x/20.12.2018, recurentul a arătat, în mod lipsit de echivoc, că: „ţinând cont de faptul că acele facturi au vizat construcţia imobilelor pentru care a colectat TVA în momentul vânzării, a considerat că acele facturi sunt deductibile.

Acele facturi fiind anterioare înregistrării în scopuri de TVA, nu avea nevoie să solicite emitentului să înscrie CUI-ul meu".

Expertul judiciar a statuat în sensul exonerării reclamantului de obligaţia achitării sumei de 24.526,5 lei (fila 23 din raportul de expertiză), în răspunsul la obiectivul nr. 3, unde expertul a menţionat fără dubiu: „există dreptul de deducere a TVA din facturile emise pe numele P.F.F. în cuantum de 24.526,5 lei".

Ca atare, în mod cert, se află în prezenţa unui motiv de casare în sensul mai sus expus, impunându-se admiterea căii de atac, astfel cum a fost formulată, concomitent cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată, constând în taxă de timbru şi onorariu avocaţial, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. l Cod procedură civilă .

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice M. nu a formulat întâmpinare.

Analizând legalitatea hotărârii atacate prin prisma criticilor invocate raportat la art. 488 Cod proc.civ., Curtea a apreciat că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Principala critică adusă sentinţei atacate se referă la faptul că unele facturi, pentru care s-a refuzat beneficiarului recunoaşterea dreptului de deducere TVA, sunt aferente operaţiunilor prin care au fost înstrăinate terenuri sau construcţii noi şi pentru care recurentul a plătit TVA.

Această critică se subsumează prevederilor art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă în sensul în care recurentul susţine că bunurile/serviciile au fost achiziţionate în vederea realizării operaţiunilor taxabile.

Fără a preciza neechivoc acest aspect, recurentul susţine practic că sunt îndeplinite condiţiile de fond în vederea exercitării dreptului de deducere TVA, cu referire la conţinutul raportului de expertiză efectuat în cauză.

Analizând din această perspectivă legalitatea sentinţei atacate, Curtea a reţinut în prealabil, în acord cu judecătorul fondului, că indicarea codului de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului este o informaţie obligatorie, care trebuie să se regăsească în cuprinsul facturii, ca document justificativ, aspect ce rezultă din prev. de art. 155 al. 19 lit. f din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de art. 319 al. 20 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal („Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii : denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă”).

Aceste cerinţe legale sunt instituite de legislaţia internă în conformitate cu prevederile Directivei 2006/112 şi au ca finalitate să asigure colectarea în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

Astfel, conform art. 216 din Directiva 2006/112 statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că sistemele lor de identificare permit identificarea persoanelor impozabile prevăzute la articolul 214 și pentru a asigura corecta aplicare a regimului tranzitoriu de impozitare a operațiunilor intracomunitare iar art. 226 reglementează conţinutul facturilor şi prevede expres că este necesar să se menţioneze numărul de identificare în scopuri de TVA prevăzut la articolul 214, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile.

Aşadar, indicarea numărului de identificare în scopuri TVA reprezintă un element obligatoriu al facturii (atât în dreptul intern cât şi în legislaţia armonizată europeană) şi are ca scop corecta aplicare a regimului de impozitare a operațiunilor intracomunitare.

Reţinem totodată că acest element a fost constant calificat în jurisprudenţa CJUE ca fiind cerinţă de formă în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere TVA ( C 438/09, C 518/14, C 159/17).

Cu referire la neîndeplinirea unei condiţii de formă Curtea a statuat că „ principiul fundamental al neutralității TVA ului impune ca deducerea acestuia în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).” (C-159/17, paragraful 31).

În continuare, în cauza C-159/17, CJUE a reţinut că: „situația ar putea fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 46 și jurisprudența citată).

Refuzul dreptului de deducere este legat astfel mai curând de lipsa datelor necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt întrunite decât de nerespectarea unei cerințe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctele 44 și 45).

De asemenea, dreptul de deducere poate fi refuzat dacă, având în vedere elemente obiective, s a stabilit că a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 43).

În raport de jurisprudenţa anterior citată, reţinem că neîndeplinirea condiţiei de formă a facturii fiscale, constând în identificarea beneficiarului prin codul TVA, poate avea ca efect refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere TVA doar în cazul în care această omisiune nu permite verificarea îndeplinirii unor condiţii de fond sau dacă reprezintă un element obiectiv care susţine incidenţa unui caz de fraudă (C-332/15).

În cazul dedus judecăţii, instanţa de fond a avut în vedere ca element particular al cauzei faptul că recurentul-reclamant nu a procedat la rectificarea facturilor fiscale deşi i s-a acordat această posibilitate de către autoritatea fiscală.

Cu privire la acest aspect, instanţa apreciază că această omisiune nu este de natură să susţină prin ea însăşi, în lipsa altor elemente obiective, existenţa unui caz de fraudă şi de altfel autoritatea fiscală nici nu a reţinut un asemenea aspect în actul de control.

Prin urmare, omisiunea rectificării facturilor fiscale, în condiţiile în care se pot verifica condiţiile de fond ale dreptului de deducere, nu poate avea ca efect refuzarea dreptului de deducere TVA ci eventual aplicarea unor sancţiuni – în cazul de faţă a fost întocmit procesul-verbal de sancţionare contravenţională xxx/2018 tocmai pentru neîndeplinirea măsurilor dispuse prin dispoziția din 18.10.2018 .

În acest sens, reţinem că în cauza C-518/14 CJUE a stabilit că „statele membre sunt competente să prevadă sancțiuni în cazul nerespectării condițiilor de formă privind exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului respectiv au posibilitatea de a adopta măsuri pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea, cu condiția ca aceste măsuri să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective și să nu repună în discuție neutralitatea TVA‑ului. „

Or, refuzul de recunoaştere a dreptului de deducere TVA, în condiţiile în care ar putea fi verificate condiţiile de fond şi nu există elemente care să susţină existenţa unui caz de fraudă, pe considerentul că partea nu a rectificat facturi fiscale şi nu a remediat vicii de formă, în mod evident ar aduce atingere principiului neutralității TVA.

În consecinţă, valorificarea de către instanţa de fond a acestui element ca determinant în cauză, fără o analiză a condițiilor de fond în ceea ce priveşte dreptul de deducere TVA, confirmă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă.

Analizând în continuare susținerile recurentului privind îndeplinirea condițiilor de fond în vederea exercitării dreptului de deducere TVA, în sensul în care bunurile au fost achiziţionate în vederea realizării unor operaţiuni taxabile, reţinem în prealabil că în recurs partea a înţeles să indice punctual, în concret, doar 3 facturi fiscale care cuprind elementele necesare în vederea verificării condițiilor de fond aferente dreptului de deducere TVA deşi a solicitat formal să i se recunoască dreptul de deducere în raport de toate facturile fiscale menţionate în anexa 10 la raportul de inspecţie fiscală.

Reţinem totodată că în cuprinsul raportului de expertiză, la care recurentul face referire, se menţionează că explicațiile din facturile fiscale :,, cu unele excepţii, pot fi atribuite activităţii economice pe care o desfăşoară persoana impozabilă”.

De asemenea expertul menţionează că tranzacţiile din contractele încheiate în perioada decembrie 2014-ianuarie 2016 „au fost reconsiderate din punct de vedere al tratamentului fiscal privind TVA, respectiv a fost efectuată imputarea TVA, totodată în condiţiile în care se poate face legătura directă şi imediată între obiectul facturilor …şi obiectul material al contractelor de vânzare-cumpărare, atunci există dreptul de deducere a TVA din facturile emise pe numele P.F. – CNP”

Aşadar, contrar susţinerilor recurentului, proba cu expertiza efectuată în cauză nu susţine ca atare dreptul recurentului de a beneficia de deducere TVA ci doar în condiţiile în care se poate verifica legătura directă între bunurile achiziţionate şi tranzacţiile efectuate ulterior în calitate de persoană impozabile.

Practic expertul face referire la dovada îndeplinirii condiţiei de fond a utilizării bunurilor şi serviciilor în vederea realizării operațiunilor taxabile, probă care revine reclamantului-recurent.

Din această perspectivă, reţinem pe de o parte că majoritatea facturilor indicate în anexa 10 la raportul de inspecţie fiscală nu conţin elemente care să permită stabilirea unei legături directe şi neechivoce cu imobilele care au fost tranzacţionate în perioada decembrie 2014-ianuarie 2016, fiind indicate bunuri de gen care ar putea fi utilizate în vederea construirii/consolidării oricărui alt imobil.

Pe de altă parte, astfel cum s-a arătat anterior, recurentul a susţinut şi a justificat în concret doar pentru 3 facturi fiscale îndeplinirea condiţiilor de fond în vederea deducerii TVA achitat în amonte.

Cu referire la facturile fiscale x/24.04.2015, x/22.07.2015 şi x/14.10.2015, menţionate de recurent, constatăm că acestea indică explicit prestarea unor servicii (PUZ Budiu Mic, proiectarea conductă Budiu Mic, tarif racordare Budiu Mic) care vizează imobilul situat în Budiul Mic, imobil care a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare x/2015, tranzacţie cu privire la care autoritatea fiscală a apreciat că nu este incidentă scutirea de TVA, soluţie confirmată de instanţa de fond şi neatacată.

În consecinţă, serviciile au fost prestate în vederea realizării unor operațiuni taxabile, aspect ce rezultă neechivoc din cuprinsul facturilor fiscale astfel încât, fiind îndeplinite condiţiile de fond în vederea deducerii TVA, este irelevantă omisiunea recurentului de a corecta o condiţie de formă.

Prin urmare, în sensul considerentelor din paragraful 38 al hotărârii pronunţate în C-159/17 apreciem că, strict cu privire la facturile indicate anterior, administrația fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA ului achitat în amonte de recurent, în pofida neîndeplinirii obligațiilor privind condițiile de formă care îi este reproșată.

Având în vedere cele ce preced, Curtea a constatat fondate criticile recurentului subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă şi în consecinţă, în temeiul art. 496 alineat 2 Cod procedură civilă, sentința atacată fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 al. 2 litera a din Legea 571/2003, se impune a fi casată în parte, în limitele criticilor formulate iar în rejudecare în fond, în limitele casării, se va admite în parte cererea de chemare în judecată.

În consecinţă instanţa va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/29.07.2019 emisă de D.G.R.F.P.

B. şi decizia de impunere nr. x/20.12.2018 emisă de D.G.R.F.P.

B. - AJFP M. în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2018, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, în cuantum de 5.460,67 lei, aferentă facturilor fiscale x/24.04.2015, x/22.07.2015 şi x/14.10.2015.

Dată fiind soluţia pronunţată în recurs, în temeiul art. 453 alineat 1 Cod procedură civilă, Curtea a obligat pârâta-intimată la plata către recurentă a sumei de 1.785 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs – onorariu avocaţial.

Având în vedere soluţia dată cererii de chemare în judecată ca urmare a casării parţiale a sentinţei atacate şi a rejudecării cauzei în fond, faţă de dispozițiile art. 453 Cod procedură civilă cu aplicarea art. 451 alineat 4 Cod procedură civilă şi instanţa va obliga pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice M. – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice M. la plata în favoarea reclamantului a sumei de 50 de lei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în taxa de timbru.

Curtea a reţinut totodată că în primă instanţă a fost achitat onorariu avocaţial în cuantum de 5.355 de lei, iar soluţia favorabilă reclamantului (şi în raport de care justifică obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată) este de anulare parţială a actelor atacate în ceea ce priveşte suma de 5.460,67 lei.

În consecinţă, în aplicarea art. 453 alineat 2 Cod procedură civilă, va fi acordat parţial onorariu avocaţial achitat la fond, respectiv suma de 500 de lei , cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale la fond.