Hotărâre nr. 146 din 27.02.2023

Prin cererea înregistrată pe rolul primei instanţe la data de 23.03.2022, reclamanta SC X SRL, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Iaşi şi AJFP Botoșani a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Deciziei nr.

Y/16.02.2022 emisă de DGRFP Iaşi, precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr.

F-BT nr. 2--/2.11.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.

F-BT1--/2.11.2021 emise de AJFP Botoșani cu privire la facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 indice 1, art. 154 alin. 1 lit. r şi art. 220 indice 3 alin. 2 din Codul Fiscal.

Prin sentinţa nr. 272 din 4.10.2022 Tribunalul Botoşani – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal a admis cererea, a anulat Decizia nr.

Y/16.02.2022 emisă de DGRFP Iaşi, a anulat în parte Decizia de impunere nr.

F-BT-2--/2.11.2021 emisă de AJFP Botoşani şi Raportul de inspecţie fiscală nr.

F-BT-1--/02.11.2021 în privinţa tuturor sumelor stabilite ca urmare a excluderii facilităţilor prev.de art. 60 pct. 5, art. 138 indice 1, art. 154 alin. 1 lit. r şi art.220 indice 3 alin. 2 din Codul fiscal.

A menţinut în rest actul administrativ de mai sus.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâtul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, solicitând casarea sentinţei instanţei de fond şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii ca temeinice şi legale a actelor administrativ fiscale contestate.

Organele de inspecţie au constatat că, în perioada supusă inspecţiei fiscale, SC X SRL Botoşani a realizat preponderent venituri din prestări de servicii în construcţii cod CAEN 4120 ,,Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale si nerezidentiale,, şi venituri din inchirierea de autoturisme cod CAEN 7711 ,,Activităţi de inchiriere şi leasing cu autoturisme si autovehicule rutiere uşoare”.

Veniturile din activitatea de construcţii au fost realizate de salariaţi detaşaţi în străinătate, pe teritoriul Italiei.

Organul fiscal a considerat că reclamanta nu beneficiază de scutirea prevăzută de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, dar nu de la 01.01.2019, ci de la 01.08.2019, ulterior intrării în vigoare a Ordinului Preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie si Prognoză care a stabilit metodologia de calcul a cifrei de afaceri.

Pentru a interveni scutirea prevăzută de art. 60 pct. 5 din Codul Fiscal, trebuie îndeplinite anumite condiţii referitoare la: domeniul în care activează angajatorii, salariul angajatului, cifra de afaceri şi respectarea instrucţiunilor din Ordinul comun ce reglementează Declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate.

Organul fiscal a considerat că reclamanta nu a îndeplinit condiţiile privind cifra de afaceri, apreciind că veniturile obţinute din serviciile prestate în Italia nu intră în calculul cifrei de afaceri aferente activităţii în construcţii.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a apreciat că această interpertare a organului fiscal este greşită, că acesta trebuia să ia în calcul, în determinarea procentului de 80% din cifra de afaceri, sumele aferente lucrărilor de construcţie realizate în străinătate, caz în care condiţia privind cifra de afaceri ar fi fost îndeplinită.

Consideră că sentinţa intanţei de fond este nelegală, având în vedere faptul că, la acordarea facilitaţilor fiscale în domeniul contrucţiilor, pentru perioada 01.01.2019 - 21.07.2019 se au în vedere reglementările din Codul fiscal introduse prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea unor termene, iar începând cu 22.07.2019 reglementările Codului fiscal modificate prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor.

Astfel, pentru societăţile care îşi desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor şi realizează cifra de afaceri din activitatea de construcţii în limita a cel puţin 80% din cifra de afaceri totală, calculată cumulat de la începutul anului, se aplică facilităţile fiscale prevăzute în OUG nr. 114/2018, dacă veniturile brute lunare din salarii şi asimilate salariilor, realizate de persoane fizice pentru care se aplica scutirea, sunt cuprinse între 3.000 si 30.000 lei lunar inclusiv, sunt realizate în baza contractului individual de munca, şi salariaţii nu sunt detaşaţi.

Modificările aduse la legislaţia fiscală cu privire la acordarea facilitaţilor în domeniul construcţiilor, demonstrează clar că intenţia legiuitorului a fost de a acorda facilitaţi fiscale pentru societăţile care desfăşoară activitate pe teritoriul României, încă de la instituirea facilitaţilor prin Legea nr 227/2015 privind Codul fiscal modificată şi completata prin Ordonanţa de Urgenţă nr.114/2018, Ordonanţa de Urgenţă nr.43/2019 şi OPCNSP nr. 239/24.07.2019

Din cele prezentate mai sus rezultă clar condiţia esenţială pentru acordarea facilitaţilor, respectiv că activitatea de construcţii sa fie desfăşurata pe teritoriul României.

Referitor la delegarea salariaţilor, art. 43 din Legea nr.53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că aceasta reprezintă exercitarea temporară din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu, în afara locului său de muncă şi poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult 60 zile calendaristice în 12 luni dar şi prelungită pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice doar cu acordul salariatului, or cum reclamanta nu a organizat şantier de lucru în România şi nu a obţinut venituri în România, salariaţii nu aveau alt loc de muncă decât cel din Italia, deci în vederea clarificării noţiunilor de „delegare” şi „detaşare”, în ceea ce priveşte încadrarea situaţiei descrise de reclamanta şi constatată de organele de inspecţie fiscală aceasta trebuie să aibă în vedere corelaţiile dintre legislaţia muncii, respectiv Legea nr.53/2003 privind Codul muncii şi reglementările din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, precum şi cu Regulamentele (CE) nr.883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi nr.987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr.883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

Conform art. 42-47, art. 52 alin. 1 lit. d din Legea nr. 53/2003, prin delegare sau detaşare se modifică locul muncii salariatului într-un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă.

Legiuitorul a prevăzut astfel că delegarea reprezintă exercitarea temporară de către salariat, din dispoziţia angajatorului, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoarea atribuţiilor de serviciu în afara locului de muncă prevăzut în contract; delegarea poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximun 60 zile calendaristice, numai cu acordul salariatului, fără să existe o limită a numărului de prelungiri, ori de câte ori părţile convin acest lucru.

Pe perioada delegării salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare precum şi o indemnizaţie de delegare în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă.

În ceea ce priveşte modul de determinare a ponderii cifrei de afaceri din activităţile menţionate la art. 60 pct. 5 în cifra de afaceri totală este cel reglementat de Ordinul Preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză nr. 239/2019.

Art. 3 alin. (1) şi (2) din Ordinul Preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză nr. 239/2019 reglementează indicatorii „Cifra de afaceri totală” şi „Cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii” în vederea determinării procentului de 80% din cifra de afaceri totală, iar art. 4 stabileşte că ponderea cifrei de afaceri din activităţile menţionate la art. 60 pet. 5 în cifra de afaceri totală, se calculează ca raport între suma rezultată din calculul efectuat pentru determinarea indicatorului „Cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii” şi suma rezultată din calculul efectuat pentru determinarea indicatorului „Cifra de afaceri totală”, înmulţit cu 100.

Potrivit Ordinului Preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză nr. 239/2019 şi Ordinul comun emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Justiţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii nr. 3.063/1.376/1.430/2019 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a „Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate”, respectiv Ordinul comun emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii nr. 2.814/1.536/1.806/2020 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a „Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate” şi Ordinului comun emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii nr. 203/207/188/2021 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a „Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate” pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii, entităţile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfăşurată pe teritoriul României.

De asemenea, veniturile realizate din activitatea de construcţii prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, reatizate din întreaga activitate.

Activitatea desfăşurată pe teritoriul României este definită în scopul aplicării prevederilor art. 60 pet. 5 din Codul fiscal ca fiind activitatea desfăşurată efectiv în România, în scopul realizării de produse şi prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidenţa al beneficiarilor.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea contestatoare a obţinut venituri (cifra de afaceri) în procent de 100% din lucrări în domeniul construcţiilor, dar toată activitatea a fost desfăşurată numai pe teritoriul Italiei.

Pentru acordarea facilitaţilor în sectorul construcţii una din condiţii este prevăzută şi la art. 60 pct. 5 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi prevede că scutirea se aplică potrivit instrucţiunilor la ordinul comun al Ministrului Finanţelor Publice, al Ministrului Muncii şi Justiţiei Sociale şi al Ministrului Sănătăţii, prevăzut la art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, iar Declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidentă nominală a persoanelor asigurate reprezintă declaraţie pe propria răspundere pentru îndeplinirea condiţiilor de aplicare a scutirii (D112).

Potrivit Instrucţiunilor de completare al Declaraţiei 112 aprobate prin Ordinul comun emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Justiţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii nr. 3.063/1.376/1.430/2019 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a „Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate”, respectiv Ordinul comun emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii nr. 2.814/1.536/1.806/2020 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a „Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate” şi Ordinului comun emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii nr. 203/207/188/2021 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a „Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate”, facilităţile fiscale se acordă şi persoanelor fizice detaşate pe teritoriul României, dacă entitatea la care sunt detaşate desfăşoară activităţi în domeniul construcţiilor, îndeplineşte condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal şi dacă aceasta efectuează plata drepturilor salariale pe perioada detaşării.

Facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afară României, de unde se poate deduce faptul că salariaţii care au fost deplasaţi în Italia pentru prestarea de servicii în domeniul construcţiilor nu pot beneficia de facilităţi din domeniul construcţiilor.

Facilităţile fiscale prevăzute pentru domeniul construcţiilor se acordă persoanelor fizice detaşate doar pe teritoriul României, dacă entitatea la care sunt detaşaţi desfăşoară activităţi în domeniul construcţiilor, îndeplineşte condiţiile cumulative prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal şi dacă aceasta efectuează plata drepturilor salariale pe perioada detaşării.

Facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României sau salariaţilor detaşaţi în România din state membre ale Uniunii Europene, Spaţiul Economic European şi Confederaţia Elveţiană sau din alte state terţe.

Faţă de cele arătate, solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat, modificarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamantul SC X SRL ca fiind neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor emise de către organul fiscal ca fiind temeinice şi legale.

În drept a invocat dispoziţiile art. 488, alin. 1, pct.8 Cod procedură civilă.

Intimata reclamantă SC X SRL a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi nedovedit, precum şi menţinerea soluţiei primei instanţe ca fiind legală şi temeinică.

În urma verificărilor efectuate inspectorii fiscali au ajuns la concluzia că societatea intimată nu beneficiază de facilităţile fiscale prevăzute în art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 cu completările şi modificările ulteriare, în ciuda celor reţinute în raportul de inspecţie fiscală la pct. 7.

Aşa cum reise din Ordinele de deplasare pe care le-a depus pentru efectuarea lucrărilor din contractele anexate la fond, salariaţii societăţii intimate nu au fost detaşaţi ci delegaţi, ordine de deplasare care au fost prezentate organelor de control care nu le-au luat în consideraţie şi nici de DGRFP Iaşi care a soluţionat constestaţia administrativă.

Diferenţa dintre detaşare şi delegare constă în faptul că aşa cum este menţionat în Codul muncii în art. 43, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă.

Delegarea este legală numai daca sunt îndeplinite următoarele condiţii: existenţa unui interes al serviciului ca temei al delegării respectarea felului muncii salariatului, durata limitată potrivit legii, salariatul să beneficieze.

Delegarea reprezintă o dispoziţie a angajatorului, prin care salariatul îşi va exercita temporar anumite sarcini sau lucrări relevante atribuţiilor sale de serviciu, în afara locului său de muncă obişnuit, însă pentru acelaşi angajator.

Perioada pentru care se poate dispune delegarea este mult mai scurtă decât cea aferentă detaşării, iar pentru prelungirea sa, este nevoie de acordul salariatului.

În cazul în care refuză prelungirea delegării, acesta are dreptul de a se întoarce la fostul loc de muncă, fără a fi sancţionat disciplinar de către angajator.

Aşadar în cadrul detaşării, angajatul îşi va schimba temporar locul de muncă, tot din dispoziţia angajatorului, însă la un alt angajator, unde va exercita lucrări specifice locului său de muncă.

Pe întreaga durată a detaşării, fostul contract de muncă al angajatului se suspendă, urmând ca noul angajator să întocmească un nou contract, prin care se vor institui şi noile relaţii de subordonare ale salariatului faţă de angajator.

Din înscrisurile ataşate la instanţa de fond şi care au fost prezentate şi organelor de inspecţie fiscală (care nu au fost luate în considerare) şi nici de organul care a soluţionat constestaţia administrative, reise fără puntinţă de tăgadă faptul că activitatea de prestări servicii desfăşurată de societatea intimată la societăţi din Italia, a fost efectuată pe baza de contract de prestări servicii, cu personalul societăţii intimate care a fost detaşat pentru efectuarea acestor lucrări de prestări servicii, salariile au fost acordate în baza contractelor individuale de muncă din România, fiind sub incidenţa prevederilor art 60. pct 5 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal aşa cuma fost modificat şi completat.

Instanţa de fond a analizat probatoriul administrat în cauză sub aspectul legalităţii şi temeiniciei şi a pronunţat sentinţa cvilă nr. 272/04.10.2022 care este legală şi temeinică, motiv pentru care recursul formulat de pârata intimată împotriva acestei soluţii este neîntemeiat şi nefondat.

A invocat în drept prevederile art. 205 Cod procedură civilă raportat la art. 60, pct. 5, art. 138 indice 1, art. 154 alin. 1. lit. r şi art. 220 indice 3 alin. 2 din Codul fiscal şi celelalte acte normative referitoare la speţă.

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului, Curtea reţine următoarele:

Sintetizând criticile formulate de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Curtea reține că acestea sunt încadrabile în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, în legătură cu care recurenta a argumentat, în esență, că la acordarea facilităților fiscale în domeniul construcțiilor, pentru perioada 01.01.2019-21.07.2019 se au în vedere reglementările din Codul fiscal introduse prin OUG nr. 114/2018, iar începând cu 22.07.2019 reglementările Codului fiscal modificate prin OUG nr. 43/2019, din dispozițiile legale rezultând condiția esențială pentru acordarea facilităților, respectiv ca activitatea de construcții să fie desfășurată pe teritoriul României, or, reclamanta nu avea organizat șantier de lucru în România și nu a obținut venituri în România, salariații nu aveau alt loc de muncă decât cel din Italia, iar în vederea clarificării noțiunilor de delegare și detașare trebuie să se aibă în vedere corelațiile dintre legislația muncii și reglementările din Legea nr. 16/2017, precum și din Regulamentele (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

A susținut recurenta că modul de determinare al ponderii cifrei de afaceri din activitățile menționate la art. 60 pct. 5 în cifra de afaceri totală este cel reglementat de Ordinul Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoză nr. 239/2019, sens în care a redat dispozițiile art. 3 din Ordin și a făcut referire și la prevederile ordinelor comune emise de MFP, MMJS, MS, concluzionând că facilitățile din domeniul construcțiilor nu se pot acorda pentru salariații care au fost deplasați în Italia pentru prestarea de servicii în domeniul construcțiilor.

Examinând argumentele recurentei, Curtea constată că prin sentința recurată s-a reținut că, prin Decizia de impunere nr.

F-BT 3--/2.11.2021, în sarcina reclamantei SC X SRL s-au stabilit următoarele sume: 231.297 de lei cu titlu de C.A.S. angajat aferent perioade 01.01.2019-30.06.2021; 92.519 de lei cu titlu de sănătate angajat aferent perioade 01.01.2019-30.06.2021; 20.821 de lei cu titlu de contribuţie asiguratorie total aferent perioade 01.01.2019-30.06.2021; 196.728 de lei cu titlu de C.A.S. construcţii aferent perioade 01.01.2019-30.06.2021; 20.821 de lei; 54.114 de lei cu titlu de venituri salarii total cu titlu de venituri salarii aferent perioade 01.01.2019-30.06.2021, și totodată TVA suplimentar, obligaţii ce nu formează obiectul cauzei.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă prin Decizia nr.

Y/16.02.2022.

În cauza pendinte chestiunea litigioasă ce formează și obiectul căii extraordinare de atac o reprezintă refuzul organului fiscal de a acorda reclamantei beneficiul scutirii de la plata impozitului pe venit prin reținerea aplicabilității dispozițiilor art. 60 pct. 5C. fiscal, respectiv modul de aplicare al dispozițiilor fiscale raportat la împrejurările particulare în care se găsește reclamanta ce invocă activitatea de prestări servicii desfășurată de salariații societății în Italia, efectuată pe bază de contract de prestări servicii, și faptul că salariații societății nu au fost detașați, ci delegați, iar ordinele de deplasare nu au fost luate în considerare de organele fiscale.

Astfel, în fapt, în baza probelor administrate în cauză, judecătorul fondului a stabilit că în perioada supusă verificării reclamanta își desfășura activitatea în construcții și că veniturile sale din perioada 01.01.2019-30.06.2021 provin din executarea în Italia, în baza unor contracte cu parteneri străini, a unor lucrări de construcții cu salariații petentei.

În raport de această stare de fapt, se constată că în mod greşit a stabilit prima instanţă că reclamanta este beneficiara facilității fiscale prevăzută de art. 60 pct. 5 di Codul fiscal, veniturile din salariile lucrătorilor societății fiind supuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. 2 lit. k), art. 2963 - 2965 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. 2 lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.

Soluția de anulare a deciziilor contestate a fost fundamentată în esență pe considerentul că Legea nr. 16/2017 nu este o lege fiscală și pe interpretarea restrictivă a noțiunii de detașare concluzionând tribunalul că prin „persoane fizice care sunt detaşate în afara României” se înţeleg doar acele persoane care sunt detaşate la un alt angajator care să aibă sediul în afara României (fiind incident sensul noţiunii de detaşare prevăzut de art. 45 din codul Muncii, iar nu noţiunea extinsă de detaşare prevăzută de Legea nr. 16/2017), apreciind că Ordinul comun înţelege noţiunea de detaşare în sens restrâns, de persoane care lucrează, pentru o perioadă de timp limitată, la un alt angajator din România sau din afara ei, fără să asimileze acestei noţiuni şi delegarea.

Această manieră de aplicare a dispozițiilor legale reproduse în cuprinsul sentinței nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar întrucât nu reflectă corecta interpretare a dispoziţiilor de drept material pertinente în raport cu situaţia de fapt reținută din probele administrate în cauză, fiind apreciate drept fondate criticile recurentei referitoare la sensul conceptelor juridice „delegare” și ”detașare„ în raport de conținutul actelor normative, inclusiv europene.

În acest sens, Curtea reține că potrivit normei de trimitere (la care se face referire în art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal care dispune că „scutirea se aplică potrivit procedurii aprobate prin ordin al ministrului finanţelor, iar Declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate reprezintă declaraţie pe propria răspundere pentru îndeplinirea condiţiilor de aplicare a scutirii.”), respectiv prevederile par. 8 din cuprinsul Anexei 6 - Instrucțiuni de completare a formularului 112 la Ordinul comun al MFP, MMJS și MS nr. 611/138/127/2019 „ Facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi.”, dispoziții neechivoce în sensul că de la beneficiul scutirii de la impozit sunt excluse persoanele fizice care realizează venituri din salarii detaşate în afara României.

Stabilirea dispoziţiilor legale în raport de care se realizează verificarea regimului de impozitare aplicabil presupune a se vedea sensul noțiunilor și calificarea modalității de exercitare a activității salariaților.

Într-adevăr, potrivit definițiilor din Codul muncii, republicat, adoptat prin Legea nr. 53/2003, art. 43, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă, în timp ce detașarea, definită în art. 45, reprezintă actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia, prima instanță reținând corect diferența dintre cele două instituții juridice specific relațiilor de muncă.

Eroarea raționamentului rezidă însă în omisiunea raportării la prevederile Legii nr. 16/2017 care care definește noțiunea de salariat detaşat de pe teritoriul României ca fiind salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care, pe o perioadă limitată de timp, dar nu mai mult de 24 de luni, conform art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, desfăşoară muncă pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care îşi are sediul angajatorul prevăzut la art. 3 lit. b), sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pe perioada executării contractului încheiat cu angajatorul din celălalt stat membru, astfel cum este prevăzut la art. 5 alin. (2), în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

Argumentul că Legea nr. 16/2017 nu este o lege fiscală, nu este însă apt pentru a refuza aplicarea sa, fiind contrazis chiar de raportarea primei instanțe la Codul muncii – care de asemenea nu reglementează în domeniul fiscal, în cauză lipsind rațiunea excluderii normei speciale ce reglementează în domeniul transfrontalier în favoarea normei generale, cu încălcarea principiului de drept ce statuează asupra caracterului prioritar al normei speciale.

Notează astfel Curtea că Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale instituie un cadru comun de dispoziţii, măsuri şi mecanisme de control, aplicabile pe teritoriul României detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, inclusiv măsurile de prevenire şi sancţionare a oricărui abuz ori a eludării acestora, că dispozițiile legii au caracter special derogatoriu cadrului general reglementat prin Codul Muncii și că legea transpune Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene, seria L, nr. 18 din 21 ianuarie 1997; Directiva 2014/67/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 15 mai 2014 privind asigurarea respectării aplicării Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii şi de modificare a Regulamentului (UE) nr. 1.024/2012 privind cooperarea administrativă prin intermediul Sistemului de informare al pieţei interne ("Regulamentul IMI"), publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, seria L, nr. 159 din 28 mai 2014; Directiva (UE) 2018/957 a Parlamentului European şi a Consiliului din 28 iunie 2018 de modificare a Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE), seria L, nr. 173 din 9 iulie 2018; art. 7 alin. (2) şi (4) din Directiva (UE) 2019/1.152 a Parlamentului European şi a Consiliului din 20 iunie 2019 privind transparenţa şi previzibilitatea condiţiilor de muncă în Uniunea Europeană, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE), seria L, nr. 186 din 11 iulie 2019.

Or, cât timp premisa factuală conține elementul de extraneitate reprezentat de locul de muncă al salariaților societății pe teritoriul statului membru, în cauză este atrasă incidența legislației speciale de transpunere a directivelor, drept pentru care deslușirea sensului conceptelor juridice cu care se operează în speță nu poate realiza prin ignorarea prevederilor actelor normative europene, în acord cu principiile aplicării imediate şi directe în dreptul intern, a prevalenţei normelor europene în raport de dreptul intern, regulile fixate de directivă aplicându-se cu prioritate, chiar dacă regulile naţionale ar avea un conţinut neconcordant, cu consecinţa înlăturării normelor naţionale într-o atare ipoteză.

În acest sens, potrivit definiției din art. 2.1 din Directiva 96/71/CE, prin „lucrător detaşat” se înțelege un lucrător care, pe o perioadă de timp limitată, îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui alt Stat Membru decât cel în care lucrează în mod normal, încadrându-se aici și salariații reclamantei, conceptul european înglobând și sfera instituției „delegării” din art. 43 din Codul muncii, rezultând caracterul autonom al noțiunii juridice operată de legislația fiscală, care se suprapune conceptului definit prin directivă.

Reconsiderarea delegărilor operate de reclamantă se supune verificării caracterului excesiv al modului de exercitare a dreptului de apreciere a organului fiscal, în virtutea art. 113 alin. 1 Cod procedură fiscală şi art. 11 alin. 1 Cod fiscal care stabileşte abilitatea autorităţii fiscale de a reîncadra forma unei activităţi pentru a reflecta conţinutul economic real al acesteia și determinarea stării de fapt fiscale reale în vederea stabilirii juste a sumei impozitului.

Or, aici se observă împrejurarea că în statul membru în care au prestat activitate lucrătorii societății reclamante aceasta nu are declarate puncte de lucru, drept pentru care nu se poate considera că poate desfășura activitate legal în mod direct, în fapt activitatea fiind executată de subcontractorii cu care are încheiate contractele de subcontractare.

Astfel, se reține că veniturile au fost realizate de societatea reclamantă SC X SRL în baza acordurilor de subcontractare încheiate cu societățile din Italia, drept pentru care în mod corect a apreciat organul fiscal că în fapt delegarea pretinsă de reclamantă reprezintă o detașare, salariații aflându-se în realitate sub autoritatea subcontractorilor și neputând fi coordonați în mod direct de societatea angajatoare care nu putea presta activitatea direct pe teritoriul statului membru italian.

Prin urmare, este necesar să se constate că măsura acordării facilităților fiscal în domeniul construcțiilor vizează numai activitatea desfășurată pe teritoriul României, neputând fi luate în considerare venituri obținute din activități desfășurate în afara țării, salariaților reclamantei trebuind să li se aplice tratamentul fiscal pentru lucrătorii detașați în afara României, care nu beneficiază de acordarea facilităților fiscale, facilități care au ca scop dezvoltarea sectorului construcțiilor naționale, critica recurentei referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor analizate în precedent fiind găsită întemeiată.

În urma acestor considerente, constatând că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă și anulate deciziile emise, este nelegală în raport de incidența motivului de casare analizat, Curtea, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, va dispune casarea sentinței și, în rejudecare, văzând că pe calea acțiunii introductive nu au fost învederate de reclamantă alte motive de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale, respinge acțiunea ca nefondată.