Curtea de Apel CONSTANȚA · .../118/2021

Hotărâre nr. 209 din 28.02.2023

Instanță: Curtea de Apel CONSTANȚA
Dosar: .../118/2021
Obiect: Restituirea diferenței dintre taxa colectată, calculată la valoarea de vânzare, și taxa calculată la marja de profit. Prescriptia dreptului de rambursare TVA. Respimgere cerere de sesizare a CJUE ca inadmisibilă.
Soluție
Sursa: portal.just.ro

Ceea ce urmăreşte recurenta, în esenţă, este să obţină restituirea diferenţei dintre taxa colectată, calculată la valoarea de vânzare, şi taxa calculată la marja de profit.

În cauză nu este în discuţie, aşadar, refuzul dreptului de deducere a TVA pentru operaţiuni în amonte, ci refuzul de restituire a unor sume care rezultă din aplicarea eronată a cotei standard de TVA livrărilor de bunuri către terţi.

Recurenta se află aşadar în situaţia reglementată de art. 219 din Legea nr. 207/2015 (art. 135 din Legea nr. 571/2003), aceea de a fi colectat şi vărsat la bugetul consolidat TVA într-o sumă mai mare decât cea datorată.

Recurenta-reclamantă susţine că prin Decizia CJUE din cauza nr. C-154/2017 s-a născut un drept de restituire al sumei plătite necuvenit.

Or, Decizia CJUE din cauza nr.

C-154/2017 nu are un efect constitutiv, ci declarativ, interpretativ, în sensul că stabileşte cum ar fi trebuit interpretat şi aplicat articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112/CE încă de la data intrării în vigoare a normei interpretate.

În cauza dedusă judecăţii, raportul juridic litigios care are ca obiect dreptul recurentei-reclamante la restituirea TVA nu este numai creat şi constituit înainte de pronunţarea hotărârii Curţii în cauza C-154/2017, dar şi stins prin prescripţie.

Art. 219 din Legea nr.207/2015 (art.135 din Legea nr. 571/2003)

Decizia CJUE în cauza nr. C-154/2017

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa sub nr. .../118/2021 din data de 28.06.2021, reclamanta [...] a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - DGRFP GALAŢI şi ANAF - AJFP CONSTANŢA, solicitând anularea deciziei nr. 123/28.04.2021 privind solu?ionarea contesta?iei formulate de societate împotriva Deciziei de impunere nr.

F-CT 696/23.10.2020 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferen?elor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice; anularea în parte a Deciziei de impunere nr.

F-CT 50/ 29.01.2021 privind obliga?iile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, în ceea ce priveşte suma de 271.686 lei; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr.

F-CT 51/29.01.2021; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, ataşarea prezentei cauze la dosarul nr. .../118/2021, in temeiul regulamentului de ordine interioara al instanţelor.

Prin sentin?a civilă nr. 345 din data de 14 martie 2022 Tribunalul Constan?a a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată - contesta?ie împotriva Deciziei nr. 123/28.04.2021 privind solu?ionarea contesta?iei înregistrată la D.G.R.F.P.

Gala?i sub nr.

GLR - REG .../05.04.2021 - formulată de reclamanta [...] în contradictoriu cu pârâ?ii A.N.A.F. - AJFP CONSTANTA şi A.N.A.F.-DGRFP GALATI.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs societatea [...] care a criticat-o pentru nelegalitate, cu indicarea temeiului de drept prevăzut de art. 488 alin.1 pct.5, 6 pct.8 Cod procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate ?i

- în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare instan?ei de fond având în vedere faptul că solu?ia pronun?ată este rezultatul solu?ionării excep?iei prescrip?iei dreptului material de a solicita rambursarea TVA pentru opera?iuni efectuate in perioada august 2013 - septembrie 2014,

- în subsidiar, rejudecarea cauzei cu consecin?a:

- anularii deciziei nr.123/28.04.2.021 privind solu?ionarea contesta?iei formulate de societate împotriva Deciziei de impunere nr. nr.

F-CT 696/23,10.2020 privind obliga?iile fiscale principale aferente diferen?elor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice;

- anulării în parte a Deciziei de impunere nr.

F-CT 50/ 29.01,2021 privind obliga?iile fiscale principale aferente diferen?elor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridicei, în ceea ce priveşte respingerea cererii de restituite TVA in suma de 271,686 lei

- anulării Raportului de inspecţie fiscala nr, F-CT 51/29.01.2021,

- obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Motivează cererea de recurs arătând că, de?i a adus argumentări pertinente asupra datei de la care a început să curgă termenul de prescrip?ie, instan?a de fond, cu aplicarea gre?ită a Directivei nr. 112/2006, în fapt fără a face aplicarea legisla?iei europene, obligatorie conform art.148 alin.(2) din Constitu?ia României denumit Integrarea în Uniunea Europeana, conform căruia: ,,Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţa de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.", a pronun?at o hotărâre contradictorie, nemotivată ?i cu aplicarea gre?ită a normelor europene, pronun?ând o hotărâre prin care a fost solu?ionată excep?ia prescrip?iei dreptului material de a cere rambursare TVA, in raport de argumente care vizează în realitate fondul dreptului, respectiv aspectele relative la modalitatea de comercializare de către recurentă a bijuteriilor „second-hand".

In acest sens, urmează a se observa că in solu?ionarea excep?iei prescrip?iei dreptului de a cere rambursarea TVA, instan?a de fond a re?inut că: ”Jurispruden?a CJUE din Hotărârea din 11.07.2018, pronun?ată in cauza E LATS NR.

C-154/17 nu este incidentă in modalitatea invocata de reclamantă, respectiv in referire la na?terea dreptului la restituire ?i in mod corelativ la începutul termenului de prescrip?iei al dreptului de a solicita rambursarea TVA".

După ce re?ine aceste aspecte, in sensul inaplicabilită?ii in cauză a Hotărârii CJUE din 11.07.2018, pronun?ată in cauza E LATS nr.

C-154/17, inaplicabilitatea pe care instan?a de fond o raportează strict in ceea ce prive?te solu?ionarea excep?iei prescrip?iei dreptului de a cere rambursarea TVA, respectiv in ceea ce prive?te data de la care începe să curgă termenul de prescrip?ie, instan?a de fond, reia pasaje întregi din considerentele hotărârii in discu?ie, pasaje care in realitate vizează distinc?ia intre bijuteriile „second hand" revândute cu aceea?i destina?ie si cărora li se aplica regimul particular al marjei de profit (cum este cazul bunurilor revândute de recurentă) ?i bunurile reprezentate de „metale sau pietre preţioase" care sunt excluse de la beneficiul acestui regim, re?inând in final că "in mod legal organul fiscal prin Decizia de solu?ionare a contesta?iei nr. 123/28.04.2021 (...) a concluzionat in aplicarea dispoziţiilor art.23 ?i art. 135 din OG nr. 92/2003 ca momentul de la care se constituie baza de impunere este legat de perioada fiscală, iar baza de impunere se formează din elementele care o compun ?i care fac obiectul unor acte/opera?iuni juridice încheiate pana la sfâr?itul perioadei fiscale, elemente care fundamentează statuarea că in contextul în care contribuabilul a corectat un tratament fiscal pentru opera?iuni efectuate in perioada august 2013-septembrie 2014, termenul de prescrip?ie a dreptului de a solicita rambursarea TVA (...) s-a împlinit anterior formulării decontului TVA (...) din 27.04.2020.

Se remarcă cu u?urin?ă contrarietatea motivării sentin?ei instan?ei de fond, chiar lipsa motivării in raport de argumentele aduse de păr?i cu privire la prescrip?ia dreptului de rambursare TVA.

Sub un prim aspect se remarcă faptul că prin decizia nr. 123/28.04.2021 pronun?ată in solu?ionarea contesta?iei fiscale formulate de recurentă, pârârta nu în?elege să formuleze o opinie concretă ?i coerentă cu privire la apărările reclamantei referitoare la faptul că termenul de prescrip?ie a cererii de restituire a TVA plătită in exces începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2019, ulterior pronun?ării de către CJUE a Deciziei nr.

C-154/2017, organul fiscal precizând doar faptul că nu pot fi re?inute "in solu?ionarea favorabilă a contesta?iei argumentele petentei cu privire la faptul că dreptul (...) de a cere restituirea sumei reprezentând TVA plătită in exces (...) s-a născut la data de 11 iulie 2018 - data când CJUE a emis Hotărârea in cazul LATS nr.

C-154/2017" fără argumenta in vreun fel care sunt motivele pentru care s-a apreciat necesara respingerea argumentelor reclamantei.

In acest context, apare ca nefondată re?inerea instan?ei de fond, potrivit cu care solu?ia intimatei referitoare la prescrip?ia dreptului de a cere rambursarea TVA este rezultatul inaplicabilită?ii in spe?ă a deciziei CJUE nr.154/17, câtă vreme organul fiscal in pronun?area acestei solu?ii nu a analizat considerentele deciziei sus precizate, limitându-se la aprecierea inciden?ei in spe?ă a dispozi?iilor codului fiscal, relative la data na?terii dreptului de restituire care coincide cu data de constituire a bazei de impunere.

Sub un alt aspect, urmează a se avea in vedere că prin modalitatea de solu?ionare a cauzei, din perspectiva prescrip?iei dreptului de a cere restituirea TVA, respectiv prin re?inerea de către instan?a de fond a considerentelor deciziei CJUE nr. 154/17, in special pct. 38 potrivit cu care: „in această privin?ă, trebuie adăugat că in măsura in care baza de impozitare determinată potrivit regimului marjei de profit trebuie să reiasă dintr-o contabilitate care permite să verifice că toate condi?iile de aplicare a acestui regim sunt îndeplinite, contabilitatea comerciantului persoană impozabilă ?i facturile care îi sunt asociate pot furniza informa?ii obiective despre opera?iunea in discu?ie ?i obiectele vândute, in afara unor cazuri excep?ionale", în cauză, instan?a de fond, în realitate a apreciat, fără să pună in discu?ia păr?ilor, fără să aprecieze necesitatea suplimentarii probatoriului in cauză ?i fără ca organul fiscal să aprecieze că recurenta reclamantă nu ar fi avut posibilitatea să aplice regimul special al marjei de profit, că societatea nu avea posibilitatea să solicite rambursarea TVA (aspecte de fond), din perspectiva faptului că nu a făcut dovada că bijuteriile achizi?ionate de la popula?ie au fost revândute cu aceia?i destina?ie, aspect ce dovede?te atât lipsa motivării pertinente a solu?iei, in raport de solu?ia pronun?ată de intimata in procedura administrativă, dar ?i contrarietatea motivării, câtă vreme pentru solu?ionarea excep?iei prescrip?iei dreptului material la ac?iune, instan?a a analizat aspecte care vizau posibilitatea reclamantei de a aplica regimul special al marjei de profit, respectiv aspecte de fond.

Mai mult, de?i re?ine considerentele deciziei nr. 154/17 ?i apreciază că, in raport de aceste considerente (citarea paragrafului nr. 37 si nr.38), societă?ii nu i s-a născut dreptul la restituire TVA, instan?a de fond, cu încălcarea art. 22 cod procedură civilă nu a pus in discu?ia păr?ilor aspecte legate de încadrarea activită?ii reclamantei în regimul special al marjei de profit ?i nici nu a pus in discu?ia păr?ilor necesitatea suplimentarii probatoriului cu înscrisuri (contabilitatea comerciantului cum se reţine în paragraful 38 din decizia nr.154/17), situa?ie in care ar fi fost in măsură să depună la dosarul cauzei acte contabile din care să rezulte că recurenta reclamantă achizi?iona bijuterii second hand de la popula?ie, pe care le revindea către acela?i segment, fără să le schimbe destina?ia, context in care i se aplica regimul special al marjei de profit.

Sus?ine aceste aspecte, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă, in contextul in care organul fiscal, in baza verificării contabilită?ii societă?ii recurente, nu a re?inut faptul că nu putea beneficia de acest regim special, ci a apreciat doar că nu mai era in termenul prevăzut de art. 219 în referire la art. 347 alin. l Cod fiscal să solicite rambursarea TVA, nicidecum că nu ar fi avut dreptul să solicite această rambursare.

Or, o motivare contradictorie si străină de aspectele invocate coincide cu lipsa motivării hotărârii, context in care sentin?a pronun?ată nu se bucură de legalitatea prevăzută de lege.

Deopotrivă se constată faptul că instan?a de fond, nu a argumentat in nicio manieră inciden?a in spe?ă a Directivei 112/2006.

Mai mult, prin încălcarea dispozi?iilor art.22 Cod procedură civilă, apreciază că devine incident in cauza motivul de casare prevăzut de art.488 pct.5.

In ceea ce priveste motivul de casare prevăzut de art.488 pct.8 Cod procedură civilă, urmează a se avea în vedere faptul ca instan?a de fond nu a analizat inciden?a in spe?ă a Directivei 112/2006.

In acest context, în eventualitatea în care se va aprecia că se impune rejudecarea cauzei de către instan?a de recurs arată faptul că in cauză sunt incidente normele europene, care dau dreptul recurentei să solicite rambursarea TVA, in perioada dedusa judeca?ii (august 2013-septembrie 2014)

Astfel, in raport de legisla?ia europeană sus-precizată, se prevede faptul că pentru bijuteriile vechi din aur comercializate ca atare, taxa pe valoarea adăugată se calculează la marja de profit, context in care recurenta reclamantă a recalculat retroactiv taxa pe valoare adăugată colectată la marja de profit pentru perioada august 2013 - septembrie 2014, suma rezultată fiind de 271.686 lei, suma pentru care a solicitat rambursarea.

Astfel, societatea a corectat tratamentul fiscal asigurat livrărilor de bijuterii achizi?ionate de la populatei ?i pe care le-a comercializat ulterior tot către populatei, după parcurgerea unui proces de cosmetizare, in sensul ca a revenit asupra regimului standard de TVA aplicat ini?ial, aplicând regimul special al bunurilor second-hand pentru livrările de bijuterii cosmetizate realizate in perioada august 2013- septembrie 2014.

Prin decizia de impunere nr.

F-CT 50/29.01.2021 privind obliga?iile fiscale principale aferente diferen?elor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspec?iei fiscale la persoane juridice s-a apreciat că recurenta nu poate beneficia de rambursarea TVA ca urmare a corectării, din proprie ini?iativă, a regimului de taxare reglementat prin legisla?ia in vigoare ?i utilizat în perioada verificată, la data faptului generator aferent fiecărei livrări.

S-a apreciat in acest context faptul că recurenta reclamantă nu putea aplica TVA la marja de profit pentru perioada anterioară datei 06.05.2020, data intrării in vigoare a HG nr. 340/30.04.2020 cu privire la opera?iunile cu bijuterii second hand realizate de contribuabil înainte de data intrării în vigoare a HG nr. 340/2020.

Prin contesta?ia fiscală formulată, a arătat in esen?ă faptul că în luarea deciziei de recorectare a TVA prin aplicarea regimului special al bunurilor second-hand pentru livrările de bijuterii cosmetizate realizate in perioada august 2013 – septembrie 2014 a avut in vedere legisla?ia europeană, în special Directiva 112/2006, legisla?ie prioritară dreptului intern, context in care în spe?ă nu are nicio relevan?ă faptul că legislativul roman, a în?eles să se adapteze legisla?iei europene abia la data de 06.05.2020, data intrării in vigoare a HG nr. 340/2020, act normativ care a fost adoptat ca urmare a declan?ării procedurii de infringement împotriva României datorită contrarietă?ii intre legisla?ia românească (Normele de aplicare a Codului Fiscal) si legisla?ia comunitara (Directiva TVA 112/2006).

Totodată a arătat faptul că in spetă î?i are aplicabilitate ?i hotărârea CJUE in cauza C-154/2017 -SIA E -LATS împotriva autorită?ii fiscale din Letonia.

Începând cu luna iulie 2017, o ter?ă societate cu obiect de activitate similar cu al recurentei reclamante a înaintat o plângere către Comisia Europeană în care a reclamat contrarietatea intre legisla?ia românească (Normele de aplicare a Codului fiscal) şi legisla?ia comunitară (Directiva de TVA nr. 112/2006) în ceea ce prive?ti baza la care se aplică cota de TVA în cazul revânzării ca atare a bijuteriilor second-hand sus?inându-se că începând cu anul 2011 legisla?ia românească a obligat la aplicarea cotei de TVA la întreaga valoare a bijuteriilor vechi revândute, in vreme ce legisla?ia comunitară prevede aplicarea cotei de TVA doar la marja de profit (nu la valoarea totală a bijuteriilor).

Societatea care a înaintat plângerea a solicitat Comisiei să solicite autorită?ilor române conformarea la legisla?ia europeană (art. 311 alin. (1) din Directiva nr. 112/2006) care are caracter obligatoriu (conformarea se realiza exclusiv prin modificarea legisla?iei secundare, în spe?ă Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal care au fost contrare legisla?iei comunitare începând cu anul 2011, deoarece legisla?ia principală, Codul fiscal, nu con?inea norme contrare, astfel încât nu era necesară modificarea).

In acest context, prin Infograma nr.9695/27.11.2019 Reprezentan?a Permanentă a României la Uniunea Europeană a comunicat declan?area unei proceduri de infringement împotriva României, din cauza preluării neconforme în legisla?ia internă a prevederilor art.311 alin.(1) din Directiva 112/2006, astfel cum au fost interpretate şi prin decizia Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene (C-154/17).

De re?inut faptul că însă?i autorită?ile administrative de la nivel central (in spe?ă Ministerul Finan?elor Publice care a ini?iat proiectul HG nr.340/2020) men?ionează aplicabilitatea/relevan?a Interpretării CJUE in hotărârea dată in Cauza C-154/17 (care a analizat livrările de bijuterii vechi ca materie prima, aur topit) in procedura de conformare a legisla?iei na?ionale (Normele de aplicare a Codului fiscal) la prevederile art.311 alin.(1) din Directiva 112/2006, chiar dacă obiectivul normelor de modificare a fost reglementarea conformă a opera?iunilor cu bijuterii revândute ca atare, ca obiect de podoaba.

In acest context, la data de 30 aprilie 2020, a fost adoptată H.G. nr. 340/2020, care a intrat în vigoare la data de 6 mai 2020.

Prin ac?iunea dedusă judeca?ii a considerat opinia intimatei potrivit cu care in spe?ă societatea nu putea proceda la modificarea TVA, începând cu anul 2013, prin aplicare acestei taxe la marja de profit, iar nu la întreaga valoare a bunurilor comercializate, deoarece HG nr. 340/2020 de modificare a Codului Fiscal a intrat in vigoare la data de 06.05.2020, iar actul normativ in discu?ie nu poate retroactiva, ca nefondata având in vedere următoarele argumente:

Prevederile art.6 alin.6) din Codul civil: „Dispozi?iile legii noi sunt de asemenea aplicabile şi efectelor viitoare ale situa?iilor juridice născute anterior intrării în vigoare a acesteia, derivate din starea şi capacitatea persoanelor, din căsătorie, filia?ie, adop?ie şi obliga?ia legală de între?inere, din raporturile de proprietate, inclusiv regimul general al bunurilor, şi din raporturile de vecinătate, dacă aceste situa?ii juridice subzistă după intrarea în vigoare a legii noi."

Solu?ionarea în mod corect a spetei nu rezultă din analiza în opozi?ie a legisla?iei na?ionale astfel cum a evoluat aceasta din punct de vedere cronologic (în concret, Normele de aplicare a Codului fiscal valabile în perioada 1 ianuarie 2011 - 5 mai 2020 versus Normele de aplicare a Codului fiscal valabile începând cu data de 6 mai 2020) ci este legată de rela?ia de contrarietate, în aceea?i perioada de timp, între legisla?ia na?ională şi legisla?ia comunitară.

Or, contrarietatea concomitentă, a con?inutului unor norme juridice care reglementează aceea?i situa?ie juridică (revânzarea ca atare a bijuteriilor second-hand) nu se solu?ionează prin utilizarea principiului neretroactivită?ii, ci prin stabilirea de reguli/legi care se aplică cu prioritate.

In situa?ia prezentă, conflictul se manifestă între o normă juridică internă (legisla?ia secundară privind Normele de aplicare a Codului fiscal) şi o normă juridică comunitară (art. 311 alin. (1) din Directiva 112/2006), iar în raport de dispoziţiile art. 148 din Constitu?ia României ?i art.5 din codul civil, in caz de conflict intre o norma internă ?i o normă europeană, se aplică norma europeană.

Mai mult, in situa?ia inexisten?ei unei reglementari in dreptul intern, se aplică reglementările europene, consecin?a firească a aderării României la Uniunea Europeană.

Pe de altă parte, in ceea ce prive?te rolul jurispruden?ei europene in dreptul na?ional, urmează a se avea in vedere prevederilor specifice ale art.11, alin.(11) din Codul fiscal: "În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorită?ile fiscale şi alte autorită?i na?ionale trebuie să ?ină cont de jurispruden?a Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene.''

Mai mult, Jurispruden?a CJUE are opozabilitate "erga omnes", ceea ce înseamnă că produce efecte în toate statele membre ale Uniunii Europene în cazuri similare, mai ales în situa?iile în care aceasta este contrară legisla?iei na?ionale, iar textul de lege redat anterior instituie obligativitatea respectării unor decizii deja luate de un for superior după o analiză temeinică a fiecărei spe?e.

Astfel, prin Hotărârea din 11 iulie 2018 pronun?ată în cazul E LATS nr.

C-154/17, Curtea de Justi?ie a Uniunii Europene a statuat că regimul special de TVA aplicabil bunurilor second-hand (respectiv aplicarea cotei de TVA la baza reprezentând marja de profit) se aplică şi în cazul bijuteriilor vechi în măsura în care aceste bunuri îndeplinesc func?ia lor ini?ială (sunt revândute pentru a fi utilizate tot ca bijuterii).

Urmează astfel a se re?ine că recurenta reclamantă de dreptul de a-i fi rambursată TVA direct în temeiul normei comunitare, art. 311 alin. (1) din Directiva 112/2006, astfel cum a fost interpretată de către CJUE în cauza înregistrată sub nr. 154/17, întrucât una din caracteristicile dreptului comunitar este că, în măsura în care nu este implementat / este implementat eronat de statul membru, acesta se aplica direct (în spe?a analizată, în sensul că TVA se aplică la marja de profit).

Aspectul că cererea de rambursare a TVA a coincis cu adoptarea H.G. nr. 340/2020 are relevan?ă doar din perspectiva lămuririi pe deplin a modului corect în care trebuia implementata legisla?ia comunitară, anterior datei intrării în vigoare a acestui act normativ, şi confirmă pe deplin că legisla?ia na?ională a fost contrară celei comunitare obligatorii.

Scopul şi faptul generator al adoptării H.G. nr.340/2020 nu a fost decizia proprie/liberă a legiuitorului na?ional de a schimba baza de taxare a bijuteriilor revândute, ci motiva?ia a fost aceea de aliniere a legisla?iei na?ionale la cea comunitară, obligatorie (a?a cum se men?ionează chiar în Expunerea de motive a H.G. nr. 340/2020).

In contextul aplicării prioritate a dreptului comunitar in legisla?ia internă, apreciază că cererea de rambursare a TVA trebuie aprobată chiar şi în absen?a prevederilor H.G. nr. 340/2020, direct în temeiul articolului din Directivă, astfel cum a fost interpretat de către CJUE în spe?a nr. 154/17.

Argumentul sus?inut de organele de inspec?ie fiscală în sensul că în prezenta inspec?ie fiscală nu se aplică hotărârea dată de CJUE în cauza C-154/17 întrucât în cauza solu?ionată de CJUE s-a analizat situa?ia în care bijuteriile nu au mai fost revândute ca piese de podoabă, ci au fost vândute ca materie primă (în vreme ce în cauză bijuteriile sunt revândute pentru a fi utilizate ca atare, ca podoaba) nu poate fi re?inut deoarece este aplicabilă metoda de interpretare logică, prin aplicarea ra?ionamentului „per a contrario", în sensul în care dacă pentru bijuteriile vândute ca materie primă nu se aplică regimul special de TVA, pentru bijuteriile revândute spre a fi utilizate ca atare se aplică regimul special de TVA.

Or, aplicabilitatea în spe?ă a hotărârii CJUE dată în cauza C-154/17 este confirmată chiar de către ini?iatorii H.G. nr. 340/2020 care în Expunerea de motive a actului normativ au re?inut următoarele:"/.../ Prin Infograma nr. 9695/27.11.2019, Reprezentan?a Permanentă a României pe lângă Uniunea Europeana a semnalat declan?area unei ac?iuni [...] pentru aplicarea necorespunzătoare a dispozi?iilor art.311 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, astfel cum au fost interpretate printr-o decizie recentă a Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene (C - 154/17)”.

In acest context, H.G. nr. 340/2020 a fost emisă în mod cert (de fapt, s-ar putea spune „mai ales", având în vedere plângerea cu care a fost sesizată Comisia Europeana a pus în discu?ie exclusiv baza de TVA aplicabilă în cazul bijuteriilor revândute spre a fi utilizate ca obiect de podoabă) pentru a lamuri pe deplin regimul de taxare aplicabil bijuteriilor revândute spre a fi utilizate ca atare, situa?ie care nu poate determina încălcarea principiului aplicării prioritare a legisla?iei comunitare, dacă legiuitorul intern nu a avut viziunea de a armoniza mai devreme legisla?ia internă cu cea comunitară.

In raport de aceste argumente, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

Prin întâmpinare intimata pârâtă DGRFP GALAŢI - AFP CONSTANŢA solicită respingerea recursului formulat împotriva sentinţei civile nr. 345/14.03.2022 a Tribunalului Constan?a ca nefondat cu consecin?a men?inerii hotărârii ca fiind temeinică şi legală, fiind pronun?ată în baza probatoriului administrat.

Invocă nulitatea recursului raportat la prevederile art. 489 din Codul de procedură civilă.

Recurenta-reclamantă a indicat în cererea de recurs motivele de casare reglementate de art. 488 alin. 1 pct. 5, 6 şi 8 din Codul de procedură civilă.

Motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 5 din Codul de procedură civilă este invocat din perspectiva încălcării de către judecătorul fondului a dispozi?iilor art.22 Cod procedură civilă în sensul că nu a suplimentat probatoriul în cauză, argumente care nu se încadrează în motivul de casare invocat.

Or, principiul rolului activ al judecătorului reglementat de art.22 din Codul de procedură civilă trebuie interpretat şi aplicat în corela?ie cu restul principiilor fundamental ce guvernează procesul civil, printre care cel reglementat de art.10 alin. 1 - părţile au obligaţia să îndeplinească actele de procedură în condiţiile, ordinea şi termenele stabilite de lege sau de judecător, să-şi probeze pretenţiile şi apărările, să contribuie la desfăşurarea fără întârziere a procesului, urmărind, tot astfel, finalizarea acestuia - şi de art. 254 alin. 6 - cu toate acestea, părţile nu pot invoca în căite de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus si administrat în condiţiile legii.

Probele suplimentare care nu au fost propuse de către reclamantă, precum şi cele cu privire la care reclamanta a renun?at în mod expres - în cadrul ?edin?ei de judecată din data de 04.02.2022 reclamanta a precizat că renun?ă la cererea de administrare a probei cu expertiza tehnică contabilă în specialitatea fiscalitate, iar instan?a a luat act de acest aspect - nu reprezintă o încălcare de către instanţa de fond a unor reguli de procedură, astfel încât să fie incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 5 din Codul de procedură civilă.

Din interpretarea acestor dispozi?ii legale reiese că, pentru invocarea în recurs a altor motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale, precum ?i a altor probe suplimentare, este necesar să fie îndeplinită cerinţa ca aceste motive ?i probe să fi fost invocate în fata instan?ei de fond, în termenele stabilite de lege, iar acestea să fi fost respinse sau instan?a să fi omis să se pronun?e cu privire la acestea.

Reiese, a?adar, că motive noi de nelegalitate ale actelor administrative fiscale care nu au fost invocate în faţa instan?ei de fond, precum ?i stabilirea, în recurs, a unei alte traiectorii procedurale pe care ac?iunea ar fi trebuit să o urmeze la momentul judecării cauzei pe fond deşi instanţa de fond a analizat cererea în limitele învestirii, fiind încuviin?ate toate probele propuse de reclamantă, în forma în care acestea au fost propuse - nu pot fi invocate pentru prima dată în recurs, astfel cum a procedat recurenta.

Motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă este invocat pentru motivul că judecătorul nu a exercitat un rol activ în aflarea adevărului în sensul de a pune în discuţia părţilor aspecte legate de încadrarea activită?ii societă?ii în regimul special al marjei de profit şi nici nu a pus în discuţia părţilor necesitatea suplimentării probatoriului cu înscrisuri (contabilitatea comerciantului cum se re?ine în paragraful 38 din decizia nr. 154/17), situa?ie în care ar fi fost în măsură să depună la dosarul cauzei acte contabile din care să rezulte că societatea achizi?ionă bijuterii second hand de la populatei, pe care le revindea către acela?i segment, fără să le schimbe destina?ia, context în care ni se aplică regimul special al marjei de profit.

Cu toate acestea, obiectul motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă priveşte motivarea hotărârii judecătore?ti din perspectiva ra?ionamentului judecătorului raportat la obiectul cererii de chemare în judecată şi a probelor propuse în susţinerea acestuia, recurenta neindicând critici care se circumscriu acestui motiv de casare, de unde reiese faptul că acesta a fost invocat formal.

Motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă este invocat fără a se arăta normele de drept încălcate sau greşit aplicate, neputând fi primite, astfel cum s-a arătat mai sus, motive de nelegalitate noi care nu au trecut prin filtrul instanţei de fond.

Recurenta-reclamantă motivează cererea de recurs raportat la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă pe motiv că judecătorul fondului a aplicat greşit normele de drept material raportat la argumentele cuprinse în actul de învestire al instanţei, deşi recurenta reclamantă a invocat şi susţinut o altă traiectorie procedurală pe care acţiunea a şi urmat-o.

Or, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în fond, instanţa de recurs fiind competentă a verifica, exclusiv, din punct de vedere al motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Obliga?ia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă, generală sau prin indicarea de motive de nelegalitate noi atrage sancţiunea nulităţii recursului în condiţiile reglementate de art. 489 alin. 2 din Codul de procedură civilă.

Astfel, deşi recurenta-reclamantă s-a prevalat în mod formal de dispozi?iile art. 488 alin. 1 pct. 5, 6 şi 8 din Codul de procedură civilă, nu circumstan?ială în niciun mod critica lor.

Pe fondul cererii de recurs solicită respingerea acestuia cu consecin?ă menţinerii sentinţei civile nr. 345/2022 ca fiind temeinică şi legală, fiind pronun?ată în baza probatoriului administrat.

La data de 14.11.2022, recurenta - reclamantă - societatea [...] a depus la dosar Cerere de sesizare a CURŢII DE JUSTIŢIE A UNIUNII EUROPENE cu următoarele întrebări în vederea pronunţării unei decizii preliminare:

Întrebarea nr.1.

Poate fi considerat moment al începerii curgerii termenului de prescrip?ie a dreptului contribuabilului dintr-un stat membru de a cere rambursarea TVA, data adoptării de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene Deciziei CJUE nr.

C-154/2017 (sau a unei decizii CJUE ce vizează situa?ii similare situa?iei contribuabilului dintr-un stat membru), in condi?iile in care dreptul intern din statui membru recunoa?te aplicabilitatea jurispruden?ei CJUE in materia TVA.?

Întrebarea nr. 2.

In cazul in care in dreptul intern al unui stat membru, nu au fost adoptate norme juridice de transpunere a legislaţiei europene în materie TVA, aplicabil bijuteriilor second-hand, context in care, fata de statul membru s-a declan?at procedura de infringement, dreptul contribuabilului de a proceda la corectarea tratamentului fiscal ?i de a cere restituirea TVA aplicabil bijuteriilor second-hand, poate fi apreciat ca născut in temeiul legisla?iei europene sau acest drept s-a născut la momentul adoptării in dreptul intern a normelor juridice de transpunere a legisla?iei europene?

Întrebarea nr. 3: Un comerciant care achizi?ionează de la persoane fizice bijuterii (second hand) pe care le comercializează (revinde), după aplicarea unui tratament de cosmetizare, tot către persoane fizice, poate aplica tratamentul fiscal al TVA aferent marjei de profit, in condi?iile in care comercializarea acestor produse către popula?ie (persoane fizice) se realizează in baza unor bonuri fiscale?

Prin încheierea de şedinţă din data de 20.10.2022 a fost prorogată pronunţarea asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene până la soluţionarea cererii de recurs.

Nu au fost administrate probe noi (înscrisuri) în etapa procesuală a recursului.

Examinând legalitatea sentinţei recurate în limita motivelor de recurs formulate, Curtea constată următoarele:

Recurenta-reclamantă îşi întemeiază recursul pe dispozi?iile art. 488 alin.1 pct. 5, 6 şi 8 Cod procedură civilă - Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 5. când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct.5 Cod procedură civilă, recurenta invocă încălcarea art.22 Cod procedură civilă (Rolul judecătorului în aflarea adevărului), în sensul că judecătorul fondului, de?i re?ine considerentele deciziei nr.154/17 ?i apreciază că, in raport de aceste considerente (citarea paragrafelor nr. 37 si nr. 38), societă?ii nu i s-a născut dreptul la restituire TVA, instan?a de fond, cu încălcarea art. 22 cod procedura civilă nu a pus in discu?ia păr?ilor aspecte legate de încadrarea activită?ii reclamantei în regimul special al marjei de profit ?i nici nu a pus in discu?ia păr?ilor necesitatea suplimentarii probatoriului cu înscrisuri (contabilitatea comerciantului cum se retine în paragraful 38 din decizia nr. 154/17), situa?ie in care ar fi fost in măsură să depună la dosarul cauzei acte contabile din care să rezulte că recurenta reclamantă achizi?iona bijuterii second hand de la popula?ie, pe care le revindea către acela?i segment, fără să le schimbe destina?ia, context in care i se aplica regimul special al marjei de profit.

Curtea constată că motivul de casare este nefondat întrucât instan?a de fond a respins acţiunea reclamantei constatând legalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei din perspectiva prescrierii dreptului de a solicita rambursarea TVA, şi nu pentru că nu ar fi fost îndeplinite condiţiile de fond sau formă pentru aplicarea regimului special pentru bunurile second-hand.

Instanţa de fond nu a citat doar paragrafele nr. 37 si nr.38, ci a citat paragrafele care susţin decizia, pentru a evidenţia, aşa cum a reţinut, că Hotărârea din 11.07.2018, pronunţată în cauza E LATS, nr.

C-154/17 nu este incidentă în modalitatea invocată de reclamantă, respectiv în referire la naşterea dreptului la restituire şi în mod corelativ la începutul termenului de prescripţie al dreptului de a solicita rambursarea TVA, ci este obligatorie în referire la verificarea îndeplinirii condiţiilor legale pentru operaţiunile pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA.

Ca atare, instan?a de fond nu trebuia să pună în discuţia părţilor aspecte legate de încadrarea activită?ii reclamantei în regimul special al marjei de profit sau necesitatea suplimentarii probatoriului cu înscrisuri (nelegalitate care nici nu poate fi invocată în calea de atac, potrivit art.254 alin.6 Cod procedură civilă), întrucât nu a analizat condiţiile de fond şi de formă ale dreptului de deducere TVA.

În ce priveşte cazul de casare prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă, recurenta invocă motivarea contradictorie dar şi străină de aspectele invocate a hotărârii de fond, precum şi lipsa motivării în raport de argumentele aduse de păr?i cu privire la prescrip?ia dreptului de rambursare TVA.

Recurenta nu arată însă care sunt considerentele contradictorii (între ele) ale sentinţei de fond, sau care sunt considerentele contradictorii dispozitivului pronunţat.

Cele arătate în cuprinsul cererii de recurs, în sensul că prin decizia nr.123/28.04.2021 pronun?ată in solu?ionarea contesta?iei fiscale, parata nu în?elege să formuleze o opinie concretă ?i coerentă cu privire la apărările reclamantei referitoare la faptul că termenul de prescrip?ie a cererii de restituire a TVA plătită in exces începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2019, fără a argumenta in vreun fel care sunt motivele pentru care s-a apreciat necesara respingerea argumentelor reclamantei, şi că în acest context, apare ca nefondată re?inerea instan?ei de fond, potrivit cu care solu?ia intimatei referitoare la prescrip?ia dreptului de a cere rambursarea TVA este rezultatul inaplicabilită?ii in spe?ă a deciziei CJUE nr.154/17, câtă vreme organul fiscal in pronun?area acestei solu?ii nu a analizat considerentele deciziei sus precizate, nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct.6 Cod procedură civilă, nici ca motive contradictorii, nici ca motive străine de natura cauzei.

În ceea ce priveşte lipsa motivării în raport de argumentele aduse de părţi cu privire la prescripţia dreptului de rambursare TVA, se constată că hotărârea recurată cuprinde argumentele pentru care a respins acţiune, inclusiv cele pentru care a considerat că termenul de prescripţie nu curge de la data de 1 ianuarie a anului următor pronunţării deciziei CJUE din 11.07.2018, pronunţată în cauza E LATS, nr.

C-154/17, şi anume că această decizie nu statuează în materia prescripţiei, ci cu privire la condiţiile de rambursare TVA.

Ca atare, nu poate fi primit motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct.6 Cod procedură civilă.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct.8 Cod procedură civilă, susţine recurenta că instanţa de fond nu a analizat incidenţa în speţă a Directivei 112/2006 care i-ar da dreptul la rambursarea TVA în perioada dedusă judecă?ii (august 2013 - septembrie 2014).

Curtea observă că neanalizarea incidenţei în speţă a Directivei 112/2006 ( şi a Deciziei CJUE nr.

C-154/17) este un motiv care s-ar circumscrie motivului de casare prevăzut de art.488 alin. 1 pct.6, şi nu art. 488 alin. 1 pct.8 Cod procedură civilă, iar cu ocazia analizării motivului de casare referitor la lipsa motivării s-a reţinut deja că hotărârea instanţei de fond este motivată.

În vederea soluţionării recursului din perspectiva aplicării normelor de drept material,

La termenul de judecată din data de 14.11.2022 recurenta a solicitat sesizarea Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări:

Întrebarea nr.1.

Întrebarea nr. 2: In cazul in care in dreptul intern al unui stat membru, nu au fost aplicabil bijuteriilor second-hand, context in care, faţă de statul membru s-a declan?at procedura de infringement, dreptul contribuabilului de a proceda la corectarea tratamentului fiscal ?i de a cere restituirea TVA aplicabil bijuteriilor second-hand, poate fi apreciat ca născut in temeiul legisla?iei europene sau acest drept s-a născut la momentul adoptării in dreptul intern a normelor juridice de transpunere a legisla?iei europene?

Curtea reţine că, potrivit Hotărârii CJUE pronunţată în cauza C 561/19 (Consorzio Italian Management, Catania Multiservizi SpA împotriva Rete Ferroviaria Italiana SpA): Articolul 267 TFUE trebuie interpretat în sensul că o instan?ă na?ională ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern trebuie să î?i îndeplinească obliga?ia de a sesiza Curtea cu o chestiune referitoare la interpretarea dreptului Uniunii invocată în fa?a sa, cu excep?ia cazului în care constată că această chestiune nu este relevantă sau că dispozi?ia de drept al Uniunii în discu?ie a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Cur?ii ori că interpretarea corectă a dreptului Uniunii se impune cu o asemenea eviden?ă încât nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile.

Existen?a unei astfel de eventualită?i trebuie să fie evaluată în func?ie de caracteristicile proprii dreptului Uniunii, de dificultă?ile deosebite pe care le prezintă interpretarea sa ?i de riscul unor divergen?e de jurispruden?ă în cadrul Uniunii.

Examinând întrebările formulate de recurentă, Curtea a apreciat ca inadmisibilă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru următoarele considerente:

Prin prima întrebare, recurenta-reclamantă urmăreşte să afle dacă data pronun?ării de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene Deciziei CJUE nr.

C-154/2017 marchează începerea termenului de prescripţie a dreptului său de a cere restituirea TVA colectată şi vărsată statului peste cuantumul legal.

Recurenta-reclamantă afirmă în cererea de chemare în judecată, ca şi în cererea de recurs, că în luarea deciziei de recorectare a TVA prin aplicarea regimului special al bunurilor second-hand pentru livrările de bijuterii cosmetizate realizate în perioada decembrie 2014-15 decembrie 2019 a avut în vedere legislaţia europeană, în special Directiva nr. 112/2006, legisla?ie prioritară dreptului intern.

În ceea ce priveşte termenul de prescrip?ie pentru restituirea TVA colectat şi vărsat statului peste cota specială, susţine fără a argumenta că dreptul său de a cerere restituirea s-a născut la data pronunţării de către CJUE s-a pronunţat prin decizia din cauza C - 154/17.

Recurenta-reclamantă invocă aşadar un efect constitutiv al Deciziei CJUE din cauza C-154/2017.

Or, decizia C - 154/17 nu are caracter constitutiv de drepturi.

Decizia invocată este una interpretativă, aspect care rezultă din chiar dispozitivul ei: „Articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretat în sensul că …”.

Caracterul interpretativ şi nu constitutiv de drepturi al deciziilor pronunţate este reţinut constant de este reţinut de CJUE, în sensul că interpretarea pe care a dat-o unei norme de drept european, în exercitarea competenţei pe care i-o conferă articolul 234 (n.a., actual art. 267 din TFUE), lămureşte şi precizează, dacă este nevoie, semnificaţia şi domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la intrarea sa în vigoare (a se vedea, în special, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, C-61/79, pct. 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, pct. 43, Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, pct. 21, Hotărârea din 12 februarie 2008 Willy Kempter KG, C-2/06, pct.35).

Se arată în Hotărârea din 12 februarie 2008 Willy Kempter KG, C-2/06:

„De asemenea, trebuie amintit că interpretarea unei norme de drept comunitar făcută de Curte în exercitarea competen?ei pe care i-o conferă articolul 234 CE lămure?te ?i precizează, dacă este nevoie, semnifica?ia ?i domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie în?eleasă ?i aplicată de la intrarea sa în vigoare (a se vedea în special Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec., p. 1205, punctul 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, Rec., p.

I-743, punctul 43, precum ?i Hotărârea Kühne & Heitz, citată anterior, punctul 21).

Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecin?a că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (s.n.)(a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 1995, Richardson, C-137/94, Rec., p.

I-3407, punctul 33).”.

Ca atare, s-a apreciat că nu este necesară sesizarea CJUE întrucât rezultă dintr-o jurisprudenţă constantă că Decizia CJUE SIA „E LATS” pronunţată în cauza nr.

C-154/2017 nu poate avea efect constitutiv, astfel că nu poate marca nici începutul vreunui termen de prescripţie.

În ceea ce priveşte cea de a doua întrebare - In cazul in care in dreptul intern al unui stat membru, nu au fost aplicabil bijuteriilor second-hand, context in care, fata de statul membru s-a declan?at procedura de infringement, dreptul contribuabilului de a proceda la corectarea tratamentului fiscal ?i de a cere restituirea TVA aplicabil bijuteriilor second-hand, poate fi apreciat ca născut in temeiul legisla?iei europene sau acest drept s-a născut la momentul adoptării in dreptul intern a normelor juridice de transpunere a legisla?iei europene?, Curtea observă că atât în cererea introductivă de instanţă cât şi în cererea de recurs reclamanta a susţinut că dreptul său de a cere restituirea diferenţei de TVA s-a născut la data de 11.07.2018, data pronunţării Deciziei CJUE SIA „E LATS” pronunţată în cauza nr.

C-154/2017, şi că nu se pune problema retroactivităţii HG nr. 340/2020 sau al aplicării acestei norme, ci principiul priorităţii legislaţiei comunitare în raport de cea internă.

Aşadar, regularizarea TVA nu a fost făcută în baza sau urmare a adoptării HG nr. 340/2020, ci urmare a pronunţării Deciziei CJUE SIA „E LATS” în cauza nr.

C-154/2017, astfel că un răspuns la întrebarea dacă dreptul contribuabilului de a proceda la corectarea tratamentului fiscal ?i de a cere restituirea TVA aplicabil bijuteriilor second-hand, poate fi apreciat ca născut in temeiul legisla?iei europene sau acest drept s-a născut la momentul adoptării in dreptul intern a normelor juridice de transpunere a legisla?iei europene nu este util cauzei.

Prin a treia întrebare recurenta solicită CJUE a arăta dacă un comerciant care achizi?ionează de la persoane fizice bijuterii (second hand) pe care le comercializează (revinde), după aplicarea unui tratament de cosmetizare, tot către persoane fizice, poate aplica tratamentul fiscal al TVA aferent marjei de profit, in condi?iile in care comercializarea acestor produse către popula?ie (persoane fizice) se realizează in baza unor bonuri fiscale.

Această întrebare nu impune un răspuns din partea CJUE şi nici nu prezintă utilitate pentru cauză.

Răspunsul nu poate fi decât unul pozitiv.

Regimul special de TVA este aplicabil inclusiv livrărilor către consumatori finali, şi nu există nici o incompatibilitate între legislaţia naţională din această perspectivă.

Problema de fond care s-ar fi ridicat, în ipoteza în care s-ar fi trecut peste chestiunea prescrip?iei, este dacă recurenta ar fi putut corecta cota TVA colectată de la consumatorii finali, cărora nu le poate emite facturi fiscale de corecţie, sau modalitatea în care consumatorilor finali le-ar fi putut fi restituită de către recurentă diferenţa de TVA pe care consumatorii finali, şi nu recurenta, au plătit-o în exces.

Şi această chestiune şi-a găsit însă răspuns în jurisprudenţa CJUE, şi anume în Hotărârea din 8 decembrie 2022 în cauza C 378/22, P GmbH împotriva Finanzamt Österreich, în sensul următor: „ Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată de Directiva (UE) 2016/1065 a Consiliului din 27 iunie 2016, trebuie interpretat în sensul că: o persoană impozabilă care a prestat un serviciu ?i care a men?ionat pe factura sa un cuantum al taxei pe valoarea adăugată (TVA) calculat pe baza unei cote eronate nu datorează, în temeiul acestei dispozi?ii, partea din TVA facturată în mod eronat dacă nu există niciun risc de pierdere a unor venituri fiscale pentru motivul că beneficiarii acestui serviciu sunt exclusiv consumatori finali care nu beneficiază de un drept de deducere a TVA ului achitat în amonte.”.

Pentru motivele expuse, întrucât s-a apreciat că întrebările, astfel cum au fost formulate, nu prezintă utilitate, au făcut obiectul unei interpretări din partea Cur?ii şi că interpretarea corectă a dreptului Uniunii se impune cu o asemenea eviden?ă încât nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, va fi respinsă cererea de sesizare a CJUE ca inadmisibilă.

Analizând motivul de casare reprezentat de încălcarea sau aplicarea greşită a Directivei 112/2006, Curtea constată următoarele:

Ceea ce susţine recurenta în esenţă, reluând în integralitate în susţinerea acestui motiv de casare motivele cererii de chemare în judecată, este că în baza art.311 alin.1 din Directiva 112/2006, astfel cum a fost interpretat prin Deciziei CJUE nr.

C-154/17, avea dreptul, în anul 2020, să îşi deducă TVA calculat prin aplicarea regimului special pentru operaţiuni efectuate în perioada august 2013-septembrie 2014 întrucât, urmare a pronunţării Deciziei CJUE nr.

C-154/17, a corectat tratamentul fiscal al respectivelor operaţiuni.

A arătat recurenta că „ luarea deciziei de recorectare a TVA prin aplicarea regimului special al bunurilor second-hand pentru livrările de bijuterii cosmetizate realizate in perioada august 2013 – septembrîe 2014 a avut in vedere legisla?ia europeană, în special Directiva 112/2006, legisla?ie prioritară dreptului intern, context in care în spe?ă nu are nicio relevan?ă faptul că legislativul roman, a în?eles să se adapteze legisla?iei europene abia la data de 06.05.2020, data intrării in vigoare a HG nr.340/2020, act normativ care a fost adoptat ca urmare a declan?ării procedurii de infringement împotriva României datorita contrarietă?ii intre legisla?ia românească (Normele de aplicare a Codului Fiscal) si legisla?ia comunitara (Directiva TVA 112/2006).”, că dreptul său la rambursarea TVA trebuie analizat independent de prevederile HG nr.340/2020, direct în temeiul art.311 din Directiva 112/2006, şi că dreptul societăţii reclamante de a cere restituirea TVA, s-a născut la data de 11.07.2018, data la care Curtea Europeana de Justiţie a pronunţat hotărârea C-154/2017, iar termenul de prescripţie pentru solicitarea de restituire a sumelor achitate în plus, a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2019, în conformitate cu prevederile art. 219 cod procedură fiscală.

Curtea este de acord cu cele arătate de recurentă, în sensul că dreptul european, în caz de contrarietate cu dreptul naţional, se aplică cu prioritate, caracterul prioritar fiind recunoscut în art. 148 (2) din Constitu?ie ?i în art. 4 Cod civil ?i art. 3 C.proc.civ..

În materie fiscală, art.11 alin,11 Cod fiscal, citat şi de recurentă, prevede: În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Recurenta invocă prioritatea art.311 din Directiva 112/2006, astfel cum a fost interpretat prin Decizia CJUE nr.

C-154/17, faţă de dispoziţiile din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal care reglementau regimurile speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi.

Este adevărat că, până la adoptarea HG nr. 340/2020 pentru modificarea şi completarea titlului VII "Taxa pe valoarea adăugată" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016,

Acest lucru este recunoscut de autorităţile române în cuprinsul Notei de fundamentare a HG nr.340/2020, după cum urmează:

„ Modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal se impune ca urmare a:

Prin Infograma nr. 9695/27.11.2019, Reprezentanţa Permanentă a României pe lângă Uniunea Europeană a semnalat declan?area unei ac?iuni în constatarea neîndeplinirii obliga?iilor de stat membru UE (infringement) în domeniul TVA, în cauza C 2018/4166 având ca obiect aplicarea regimului TVA pentru bunurile second-hand care con?in metale pre?ioase, pietre pre?ioase sau pietre semipre?ioase, pentru aplicarea necorespunzătoare a dispozi?iilor art. 311 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, astfel cum au fost interpretate printr-o decizie recentă a Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene (C – 154/17).

Astfel, în domeniul TVA, normele metodologice cuprind anumite dispozi?ii referitoare la aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, reglementat de Codul fiscal, în cazul obiectelor second-hand care con?in metale pre?ioase, pietre pre?ioase sau pietre semipre?ioase.

Regimul TVA pentru bunurile second-hand constituie o excep?ie de la regimul general al TVA.

Categoriile de bunuri care intră sub inciden?a acestui regim trebuie deci interpretate în mod restrictiv ?i nu trebuie să se depă?ească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Pentru compatibilizarea legisla?iei na?ionale cu dispozi?iile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA (Directiva TVA) ?i cu jurispruden?a Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene, în vederea evitării continuării procedurii de infringement, se impun modificarea ?i completarea prevederilor pct. 86 din Titlul VII al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ?i completările ulterioare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016.”.

În conformitate cu art. 288 TFUE, directivele sunt indirect aplicabile, astfel că nu devin parte din dreptul na?ional de la data intrării în vigoare, ci din momentul transpunerii directivei în ordinea juridică internă de către autorită?ile na?ionale competente.

Cu toate acestea, pe cale jurispruden?ială (C.J.C.E., cauza 41/74, Yvonne Van Duyn c.

Home Office, Hotărârea din 4 decembrie 1974) a fost recunoscut efectul direct vertical ascendent al directivei, care presupune că un particular poate invoca în instan?ă împotriva statului un drept individual prevăzut în con?inutul unei directive netranspuse sau transpuse necorespunzător, dacă este necondi?ionată ?i suficient de clară ?i precisă.

Art.311 pct.1 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prevede următoarele:

Potrivit articolului 311 alineatul (1) punctele 1 ?i 5 din Directiva TVA:

„În sensul prezentului capitol ?i fără a aduce atingere altor dispozi?ii comunitare, se aplică următoarele defini?ii:

1. «bunuri second hand» înseamnă bunuri mobile corporale, care pot fi reutilizate, în aceea?i stare sau după repara?ii, altele decât obiecte de artă, obiecte de colec?ie sau antichită?i ?i altele decât metale pre?ioase sau pietre pre?ioase, astfel cum sunt definite de statele membre;

Potrivit Deciziei CJUE din cauza nr.

C-154/17: Articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretat în sensul că no?iunea „bunuri second hand” nu acoperă bunurile uzate care con?in metale pre?ioase sau pietre pre?ioase dacă aceste bunuri nu mai sunt apte să îndeplinească func?ionalitatea lor ini?ială ?i nu au păstrat decât func?ionalită?ile inerente acestor metale ?i acestor pietre, aspect pe care trebuie să îl aprecieze instan?a na?ională ?inând cont de toate circumstan?ele obiective pertinente ale fiecărui caz în spe?ă.

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ?i completările ulterioare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, forma anterioară modificării aduse prin HG nr. 340/2020:

86. (1) În sensul art. 312 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, bunurile second-hand includ orice obiecte vechi care mai pot fi utilizate "ca atare" sau în urma unor reparaţii, cu excepţia bunurilor prevăzute la alin. (2).

(2) Nu sunt considerate bunuri second-hand în sensul art. 312 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal:

e) pietrele preţioase şi semipreţioase şi perlele, indiferent dacă sunt sau nu tăiate, sparte în lungul fibrei, gradate sau şlefuite, însă nu pe fir, montate sau fixate, ce pot fi utilizate pentru producerea de bijuterii clasice şi fantezie, obiecte de aurărie şi argintărie şi similare;

h) obiectele vechi care sunt executate din metale preţioase sau şi cu pietre preţioase sau semipreţioase, cum ar fi bijuteriile (clasice şi fantezie, obiectele de aurărie şi argintărie şi toate celelalte obiecte vechi, inclusiv uneltele, integral sau parţial formate din aur, argint, platină, pietre preţioase şi/sau perle, indiferent de gradul de puritate a metalelor şi pietrelor preţioase).

Se observă din compararea celor două texte că incompatibilitatea dintre norma Directiva 2006/112/CE – interpretată şi norma internă există la nivelul condiţiilor de fond pentru aplicarea regimului special, aşa cum a remarcat şi instanţa de fond, şi nu în privinţa vreunui termen de prescripţie cu privire la dreptul de deducere/rambursare TVA.

Directiva 2006/112/CE nici nu cuprinde vreo dispozi?ie cu privire la termenul în care trebuie exercitat dreptul de rambursare ci prevede la art.180 şi 182 că o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea TVA ului chiar dacă nu ?i a exercitat dreptul în perioada în care a luat na?tere acest drept, sub rezerva respectării condi?iilor ?i modalită?ilor stabilite prin reglementările na?ionale.

Dreptul autorităţilor naţionale de a stabili o limită de timp pentru exercitarea dreptului de deducere a fost recunoscut constant în jurisprudenţa CJUE ca o garanţie a principiului securită?ii juridice, care impune ca situa?ia fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor ?i al obliga?iilor fa?ă de administra?ia fiscală, să nu poată fi pusă în discu?ie la nesfâr?it ( a se vedea par.45-47 din Dec.

CJUE C 533/16, Volkswagen AG împotriva Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.).

Curtea subliniază că în cauză nu este pus în discuţie dreptul şi condi?iile în care

societatea recurentă poate obţine rambursarea TVA-ului calculat la marja de profit, urmare a unei operaţiuni de „revenire” asupra regimului standard de TVA (în sensul de a se stabili dacă era necesară stornarea facturilor sau dacă era posibilă restituirea către cumpărători a diferenţei de TVA percepută), ci termenul în care dreptul putea fi exercitat.

Legea naţională (OG nr.92/2003 - în vigoare la data operaţiunilor) prevedea următoarele:

Art. 135 - Prescripţia dreptului de a cere compensarea sau restituirea

Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire.

Acelea?i dispozi?ii sunt reluate în cuprinsul Legii nr. 207/2015:

Art. 219 - Prescripţia dreptului de a cere restituirea

(1) Dreptul contribuabilului/plătitorului de a cere restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la restituire.

(2) Sumele plătite de contribuabil/plătitor fără a fi datorate, pentru care termenul de prescripţie prevăzut la alin. (1) s-a împlinit, se scad din evidenţa organului fiscal după expirarea acestui termen, cu excepţia cazului în care a operat compensarea potrivit prevederilor art. 167.

Recurenta susţine că dreptul la rambursarea TVA „plătită în exces” în perioada august 2013-septembrie 2014, în sumă totală de 271.686 lei pentru perioada 2013-2014 s-a născut la data de 11.07.2018, data la care Curtea Europeana de Justiţie a pronunţat hotărârea C-154/2017, iar termenul de prescripţie pentru solicitarea de restituire a sumelor achitate în plus, a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2019, în conformitate cu prevederile art. 219 Cod procedură fiscală.

Aşa cum s-a arătat, Decizia CJUE C-154/2017 nu interpretează şi nu clarifică vreun aspect legat de prescripţia dreptului de rambursare TVA, ci clarifică un aspect privind interpretarea dreptului Uniunii, respectiv modul de interpretare a art. 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112/CE, fără a obliga organele administrative la a reveni asupra raporturilor juridice definitive.

Raporturile juridice fiscale născute din operaţiunile persoanei impozabile desfăşurate în anii 2013 şi 2014 s-au definitivat prin împlinirea termenelor de prescripţie, la datele de 31.12.2018, respectiv 31.12.2019.

Aplicând mutatis mutandis Hotărârea Curţii din 13 ianuarie 2004 în cauza Kühne & Heitz NV împotriva Produktschap voor Pluimvee en Eieren C-453/00, rezultă că un organ administrativ, sesizat cu o cerere în acest sens, poate să înlăture caracterul definitiv al situaţiilor fiscale epuizate prin intervenirea prescrip?iei, pentru a ţine cont de interpretarea dispoziţiei relevante adoptate între timp de Curte (în cazul nostru, Decizia CJUE C-154/2017) numai în cazul în care acesta dispune, potrivit dreptului naţional, de puterea de a reveni asupra deciziei respective.

Or, dreptul naţional nu permite organului fiscal a înlătura prescripţia, pentru ţine cont de interpretarea dispoziţiei relevante adoptate între timp de Curte.

Ca atare, pronunţarea sau publicarea Hotărârii CJUE C-154/2017 nu poate marca începutul unui termen de prescripţie pentru exercitarea vreunui drept de deducere sau rambursare TVA.

Curtea mai observă că în cauză ceea ce urmăreşte recurenta, în esenţă, este să obţină restituirea diferenţei dintre taxa colectată, calculată la valoarea de vânzare, şi taxa calculată la marja de profit.

Recurenta se află aşadar în situaţia reglementată de art. 219 din Legea nr.207/2015 (art.135 din Legea nr.571/2003), aceea de a fi colectat şi vărsat la bugetul consolidat TVA într-o o sumă mai mare decât cea datorată:

Data de 1 ianuarie 2019 este stabilită de recurenta-reclamantă în temeiul art.135 din OG nr. 92/2003/art.135 din Legea nr. 206/2015 - Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire, prin raportare la data pronunţării Deciziei CJUE în cauza nr.

C-154/2017.

Aşadar, aşa cum am mai arătat, recurenta-reclamantă susţine că prin Decizia CJUE din cauza nr.

C-154/2017 s-a născut un drept de restituire al sumei plătite necuvenit.

Or, aşa cum s-a arătat, Decizia CJUE din cauza nr.

În ceea ce priveşte raporturile juridice care sunt afectate de decizia interpretativă, o normă de drept comunitar astfel interpretată trebuie să fie aplicată de către un organ administrativ, în cadrul competenţelor sale, chiar şi raporturilor juridice create şi constituite înainte de pronunţarea hotărârii Curţii cu privire la cererea de interpretare (Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, pct. 22.).

Drept care va fi respins recursul formulat ca nefondat.