Curtea de Apel CONSTANȚA · .

Hotărâre nr. 372 din 27.04.2023

Instanță: Curtea de Apel CONSTANȚA
Dosar: .
Obiect: Calificarea indemnizatiei acordate muncitorilor transfrontalieri ca fiind diurnă/indemnizatie pentru detasare sau venit salarial. Neîndeplinirea în concret a conditiilor prescrise de lege pentru a se retine delegarea sau detasarea transnat. a angajatilor
Soluție
Sursa: portal.just.ro

Chestiunea în dispută, ?i anume calificarea indemniza?iei acordate muncitorilor transfrontalieri ca fiind diurnă/indemniza?ie pentru deta?are sau venit salarial, î?i găse?te rezolvarea în func?ie de stabilirea corectă a ipotezei-premise, în spe?ă dacă în fapt a existat sau nu o deta?are a angaja?ilor respectivi.

Organul fiscal a re?inut că activitatea desfă?urată în afara României nu reprezintă delegare pentru care angajatul prime?te o diurnă zilnică în străinătate, în condi?iile în care lucrătorul temporar nu a avut în prealabil un loc de muncă la societatea care l-a angajat în România

În contextul factual expus în hotărâre, în mod corect s-a validat aprecierea organului fiscal în sensul că suma acordată de societate ca formă de remunerare pentru salaria?ii care au fost angaja?i pentru a desfă?ura activitatea la lucrările executate în afara României, într-o ?ară membră UE, numită diurnă ?i plătibilă în moneda europeană - Euro, sumă neimpozitată de societate în România reprezintă de fapt venitul salarial al acestora, contravaloarea muncii lor.

Argumentele în sprijinul acestei opinii rezidă în faptul că ace?ti salaria?i nu erau de fapt deta?a?i, ace?tia nu au reluat activitatea în cadrul societă?ii reclamante la întoarcerea în ?ară, fiind deci angaja?i exclusiv pentru a presta munca în străinătate, respectiv cuantumul acestor diurne diferă de la un angajat la altul, similar veniturilor salariale.

Nefiind incidentă situa?ia unor deta?ări transna?ionale, calificarea de către organul fiscal a sumelor acordate cu titlu de diurnă externă ca venituri salariale supuse, a?adar, impozitării ?i plă?ii contribu?iilor la asigurările de sănătate, este corectă.

Art. 4 şi 41 din OUG nr. 114/2018

Art. 76 alin. 4 lit. h din Legea nr. 207/2015

Art. 5 lit. k din Legea nr. 319/2006

Art. 42-47 Codul muncii

Art. 11 din Legea nr. 16/2017

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Tulcea la data de 08.05.2020 sub nr. …/88/2020, reclamanta S.C. [...] S.R.L prin lichidator judiciar [...] a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei nr. 84/19.02.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere …/25.11.2019 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. …/25.11.2019, anularea deciziei de impunere nr. 221/25.11. 2019 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. …/25.11.2019, pe care le consideră nelegale şi netemeinice.

Prin sentinţa civilă nr. 406/24.03.2022, Tribunalul Tulcea a respins acţiunea ca nefondată.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. [...] S.R.L prin lichidator judiciar [...], care a criticat soluţia pronunţată de instanţa de fond prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă, pentru următoarele considerente:

Apreciază recurenta că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispozi?iilor legale aplicate, respectiv;

- art. 40 alin. 2 lit. c), art. 42 alin. 1 şi art. 44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii;

- art. 55 alin. 1, alin. 2 lit. i lit. k, alin. 4 lit. g din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la 31.12.2015 şi art. 76 alin. 1 şi 2 lit. k şi s din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare din 1.01.2016;

- art. 2 alin. (1) lit. h), art. 5 alin. 2 şi art. 11 din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale;

- Directiva 96/71/CE privind deta?area lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, transpusă prin Legea nr. 16/2017;

- H.G. nr. 337/2017 din 18 mai 2017 pentru aprobarea Normelor metodologice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României;

- art. 66 din OUG nr. 114/2018, de modificare şi completare a Codul fiscal, astfel:

Solicită a se observa că, deşi instanta de fond a menţionat incidenţa H.G. nr. 337/2017 din 18 mai 2017 pentru aprobarea Normelor metodologice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României, apreciază că în cauză nu sunt incidente aceste dispoziţii, raportat la faptul că în discu?ie este un act administrativ fiscal emis de organele fiscale care nu are la bază o apreciere/evaluare a Inspecţiei Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, aşa cum prevede art. 1, care arată că:

„Pentru a stabili dacă o întreprindere exercită în mod efectiv activităţi semnificative, altele decât cele interne de gestionare şi/sau administrative, în statul membru de stabilire, altul decât România, sau dacă un salariat este detaşat temporar pe teritoriul României, Inspecţia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, realizează o evaluare a tuturor elementelor faptice caracteristice unei detaşări transnaţionale”.

Ori, în situa?ia de faţă, organele inspectoratului teritorial de muncă nu au realizat o asemenea evaluare, evaluare care apreciază că era necesar a fi realizată anterior Raportului de inspec?ie fiscală, realizat de organele fiscale şi care eventual să stea la baza acestuia.

În acest sens, apreciază că numai Inspecţia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, are competen?a de a aprecia daca ne aflăm sau nu în faţa unei deta?ări transna?ionale şi nu organele fiscale, cum este în cazul de faţă.

Recurenta solicită a se observa că, de?i la dosarul cauzei au existat dovezi în sensul că sumele atribuite cu titlu de diurnă persoanelor deta?ate constituie o rambursare a cheltuielilor generate de deta?are iar expertul arată că au fost folosite formularele legale, instan?a de fond, făcând o aplicare eronată a normelor legale, nu le ia în considerare şi nici măcar nu le men?ionează în dispozitivul sentin?ei criticate.

De altfel, subliniază că expertul arată, la obiectivul nr. 3, că aceste cheltuieli cu diurna au fost înregistrate în mod corect şi legal, din punct de vedere fiscal în contabilitatea societăţii, ceea ce înseamnă că la baza acestor înregistrări se regăsesc acte primare legale care arată natura acestor sume.

Având în vedere problematica fiscală a detaşărilor angaja?ilor români în străinătate, precum şi reîncadrarea, de către organele fiscale, a diurnelor drept venituri de natură salarială, cu consecin?a recalculării impozitului ?i contribu?iilor sociale datorate de către angajatori, în vederea clarificării acestor aspecte, la data de 3 aprilie 2022 a intrat în vigoare Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, care la art.

I alin. 1 men?ionează că:

„(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate”.

Rezultă, astfel, că pentru perioada 01.07.2015 – 03.04.2022, (perioada de timp în care se încadrează, obliga?iile fiscale fiind stabilite pentru perioada 2018-2019) au fost anulate şi diferen?ele de obliga?ii fiscale principale ?i/sau obliga?iile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizia de impunere nr. 221/25.11.2019 emisă în urma raportului de inspec?ie fiscală nr. …/25.11.2019.

Amnistia fiscală introdusă prin Legea nr. 72/2022 este un mod legal de stingere a obliga?iilor fiscale, însă organele fiscale nu au procedat încă la respectarea normei legale men?ionate şi la emiterea unei Decizii de anulare a obliga?iilor fiscale stabilite prin Decizia nr. 221/25.11.2019 emisa în urma Raportului de inspecţie fiscală nr. 98/25.11.2019.

În ceea ce prive?te pct. 2 din cererea de chemare în judecata referitor la OUG nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, instan?a de fond apreciază numai că „ ... expertul judiciar a reţinut în mod corect că nu sunt aplicabile reclamantei, nevizând persoane fizice detaşate în afara României, întrucât intenţia legiuitorului a fost de a oferi beneficii pentru prestarea activităţilor de construcţii pe teritoriul României...”, fără să răspundă la obiec?iunile formulate de reclamantă, apreciate ca apărări de fond, în sensul că expertul s-a raportat la un act normativ ulterior perioadei în care s-a realizat deta?area şi că în cuprinsul actului normativ nu este men?ionat expres faptul că facilităţile acordate sunt numai pentru prestarea activită?ii de construc?ii pe teritoriul României.

De altfel, din titlul actului normativ rezultă că acesta este adresat societăţilor comerciale române?ti care au activitate în domeniul construc?iilor.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei civile atacate şi rejudecându-se cauza, să se dispună anularea deciziei de solu?ionare nr. 84/19.02.2020, a deciziei de impunere nr. 221/25.11.2019 şi a raportului de inspec?ie fiscală nr. 98/25.11.2019.

În drept, invocă art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

Intimata-pârâtă A.N.A.F. – DGRFP GALAŢI a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate, pentru următoarele considerente:

În susţinerea excepţiei nulităţii recursului, intimata solicită a se observa că:

- recurenta-reclamantă nu prezintă în cererea de recurs motivele de casare a sentinţei civile nr. 406/24.03.2022 pronunţată de Tribunalul Tulcea în dosarul nr. …/88/2020, astfel cum prevăd expres dispoziţiile art. 488 alin. 1 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă.

- totodată, după cum se poate observa, cererea de recurs promovată este întemeiată în mare parte pe aceleaşi motive şi considerente ca şi cererea de chemare în judecată, înţelegând să critice fondul cauzei şi nu hotărârea atacată.

- de asemenea, motivarea în drept a cererii de recurs nu înseamnă doar indicarea evazivă a unui motiv de recurs prevăzut de Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, ci înseamnă încadrarea efectivă a motivelor de casare, potrivit art. 488 punctele 1-8, fiind vizate doar aspecte de nelegalitate ale hotărârii recurate.

Invocă decizia nr. 1604/09.03.2005 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, sub imperiul Codul de procedură civilă, prin care s-a stabilit că nemotivarea în drept a recursului şi invocarea unor aspecte vizând netemeinicia pe fond a deciziei atacate, fără posibilitatea încadrării acestora în dispoziţiile art. 304 Cod procedură civilă din anul 1865, echivalează cu nemotivarea recursului declarat.

În textul respectivei decizii se menţionează că reclamantul recurent nu şi-a motivat în drept recursul şi a invocat în fapt aspecte vizând netemeinicia pe fond [...], ceea ce echivalează cu nemotivarea recursului declarat, conduită procesuală care, de asemenea, trebuie sancţionată potrivit legii cu nulitatea recursului.

Pe fond, solicită respingerea recursului ca fiind nefondat, din următoarele considerente:

Precizează că în urma inspecţiei fiscale efectuată de organele de control la S.C. [...] S.R.L., pentru perioada 25.10.2018 - 31.08.2019 s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. …/25.11.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. …/25.11.2019 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă totală de 444.201 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii în sumă de 65.997 lei şi o serie de contribuţii neachitate (asigurări sociale şi asigurări sociale de sănătate), datorate direct de angajator sau reţinute de la asiguraţi, aferente perioadei de referinţă octombrie 2018 - iulie 2019, în care angajaţi ai reclamantei au efectuat lucrări de construcţii pe teritoriul intracomunitar, în baza unor contracte de muncă încheiate pe durată nedeterminată, cu normă întreagă.

Astfel, recurenta-reclamantă a încadrat respectivul personal la nivelul salariului minim garantat în plată în România, cu acordarea unor sume, în euro, cu titlul unor diurne zilnice, aferente deplasărilor externe efectuate pentru executarea contractelor de prestări servicii nr. 4/22.10.2018 şi nr. 5/5.09.2019 încheiate cu partenerul extern [...], înregistrat fiscal în Franţa.

Situaţia de mai sus nu a fost contestată, în litigiu fiind pusă în discuţie calificarea juridică a respectivelor sume acordate de reclamantă ca fiind diurnă externă, în opinia reclamantei, respectiv contravaloarea muncii prestate de salariaţi în baza contractului de muncă încheiat cu reclamanta, cu majorarea corespunzătoare a bazei de impozitare a veniturilor de natură salarială, conform susţinerilor pârâtei.

Din actele dosarului, întărite de susţinerile din cererea de chemare în judecată, a rezultat că recurenta-reclamantă a întocmit întreaga documentaţie contabilă în considerarea faptului că personalul său angajat ar fi fost delegat sau detaşat în străinătate, prin întocmirea mai multor deconturi de cheltuieli şi ordine de deplasare, pentru salariaţii ce au lucrat în străinătate.

Raportul de expertiză judiciară financiar-contabilă [...] a mai relevat că toţi angajaţii reclamantei care au prestat muncă în Franţa, în localitatea Saint Martin de Crau, în perioada de referinţă, au lucrat fără întreruperi iar o mare parte din aceştia (7 din 16) au lucrat în tot intervalul octombrie 2018 - iulie 2019.

Mai mult decât atât, cuantumul indemnizaţiei zilnice acordate de reclamantă lucrătorilor care au prestat muncă în străinătate a înregistrat, în regulă majoritară, valori diferite, în aceeaşi lună, la aproape toţi salariaţii (cu titlu de exemplu, pentru luna decembrie 2018, reclamanta a plătit „diurna” de: 970 euro pentru [...], 1071 euro pentru [...], 688 euro pentru [...], 1060 euro pentru [...], 1028 euro pentru [...], 129 euro pentru [...], 1.109 euro pentru [...], 999 euro pentru [...] sau pentru luna aprilie 2019: 137 euro pentru [...], 1.560 euro pentru [...], 1.576 euro pentru [...], 797 euro pentru [...], 1.335 euro pentru [...], 1.610 euro pentru [...], 1.596 euro pentru [...], 1.334 euro pentru [...]).

În speţa supusă judecăţii sunt puse în discuţie prevederile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, ce definesc indemnizaţia specifică detaşării ca acea sumă de bani destinată să asigure protecţia socială a salariaţilor acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit.

Legea nr. 16/2017 mai sus citată a transpus, prin dispoziţiile art. 11, prevederile art. 3 alin. (7) teza a doua din Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, conform cărora alocaţia specifică detaşării transnaţionale va fi considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv pentru rambursarea cheltuielilor de transport, cazare şi masă.

În acest context legal, este important de reţinut că, în sensul directivei mai sus evocate, „prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normat (art. 2 din Directivă)”.

Or, în litigiul dedus judecăţii, nu s-a stabilit că angajaţii reclamantei care au beneficiat de respectiva diurnă în perioada de referinţă ar fi „lucrat în mod normal” pe teritoriul României, întreaga activitate de transport fiind desfăşurată pe teritoriul extra-comunitar.

Prin urmare, una dintre cerinţele fundamentale ale detaşării, în sensul Directivei şi Legii de transpunere, a fost pusă sub semnul întrebării, întrucât, în concret, respectivii salariaţi au lucrat în mod normal pe teritoriul altor state, desfăşurând muncă, cel mult pe o perioadă limitată, pe teritoriul României, premisă opusă celei avute în vedere de lege (în care lucrătorii ar presta în mod normal activitate pe teritoriul României, desfăşurând muncă, pentru o perioadă limitată, pe teritoriul altor state membre).

Cum perioada de referinţă a fost 2018 – 2019, iar reclamanta se supune legislaţiei române, sunt aplicabile, cel puţin în parte şi mod direct, dispoziţiile H.G. nr. 337/2017 din 18 mai 2017 pentru aprobarea Normelor metodologice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României, conform cărora "Elementele faptice prevăzute la art. 7 alin. (1) lit. b) din Lege, care caracterizează munca şi situaţia salariatului detaşat pe teritoriul României, includ în special următoarele:

a) activitatea salariatului se desfăşoară pentru o perioadă limitată de timp în România;

b) data la care începe şi data la care încetează detaşarea

c) detaşarea se efectuează pe teritoriul României dintr-un alt stat membru sau din Confederaţia Elveţiană unde salariatul detaşat îşi desfăşoară în mod obişnuit activitatea, în conformitate cu cadrul legal stabilit conform Regulamentului (CE) nr. 593/2008 al Parlamentului European şi al Consiliului din 17 iunie 2008 privind legea aplicabilă obligaţiilor contractuale (Romai);

d) documentele din care rezultă încetarea detaşării şi reluarea activităţii de către salariatul detaşat la locul de muncă din statul membru din care a fost detaşat sau din Confederaţia Elveţiană;

e) concordanţa dintre natura activităţii prestate de către salariatul detaşat şi obiectul contractului de prestări servicii;

f) modalitatea de asigurare a cheltuielilor de transport, masă şi cazare pentru salariatul detaşat;

g) perioadele anterioare în care, la acelaşi loc de muncă, postul a fost ocupat de acelaşi sau de un alt salariat detaşat transnaţional

Elementele faptice prevăzute la alin. (1) şi alin. (2) lit. b) şi d) - g) sunt luate în considerare de către inspectoratele teritoriale de muncă şi în cadrul controalelor efectuate la întreprinderile stabilite în România care detaşează salariaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale” (art. 2 alin. 2 şi 4 din H.G. nr. 337/2017).

Cu privire la criteriul examinării datei începerii şi încetării perioadei de lucru, tribunalul a observat, cu titlu de exemplu, că o mare parte din persoanele pretins delegate (7 din 16), respectiv numiţii [...], [...], [...], [...], [...], [...] şi [...] au prestat activitate pe întreaga perioada de referinţă octombrie 2018 - iulie 2019 în Franţa (localitatea Saint Martin de Crau).

Cei care nu au prestat activitate pe întreaga perioadă de referinţă au lucrat doar 1-5 luni în străinătate iar toate cele 16 persoane „delegate” au prestat activitate în Franţa fără întreruperi.

Astfel, nu a rezultat vreo încetare a activităţii în străinătate şi reluare a acestei activităţi, conform lit. d din norma juridică mai sus citată, deci nu a fost vorba de o reală detaşare/delegare, ci doar de o manoperă cu caracter aparent din partea reclamantei.

Pe cale de consecinţă, susţine că în litigiul dedus judecăţii nu a operat vreo reală delegare sau detaşare a lucrătorilor în sensul Directivei şi actelor normative mai sus evocate, raportate la evaluarea elementelor faptice, care nu sunt caracteristice unei detaşări transnaţionale, cu atât mai mult cu cât, după cum se observă din situaţia şi centralizatorul diurnelor, cuantumul indemnizaţiei zilnice acordate de reclamantă lucrătorilor care au prestat muncă în străinătate a înregistrat, în regulă majoritară, valori diferite în aceeaşi lună, la aproape toţi salariaţii (cu titlu de exemplu, pentru luna decembrie 2018, reclamanta a plătit ”diurna” de: 970 euro pentru [...], 1071 euro pentru [...], 688 euro pentru …, [...], 1060 euro pentru [...], 1028 euro pentru [...], 129 euro pentru [...], 1.109 euro pentru [...], 999 euro pentru [...], sau pentru luna aprilie 2019: 137 euro pentru [...], 1.560 euro pentru [...], 1.576 euro pentru [...], 797 euro pentru [...], 1.335 euro pentru [...], 1.610 euro pentru [...], 1.596 euro pentru [...], 1.334 euro pentru [...].

Or, această variaţie a diurnei zilnice de la un lucrător la altul relevă, dincolo de orice dubiu rezonabil, că respectiva indemnizaţie nu a reprezentat contravaloarea compensării unor eventuale inconveniente cauzate prin detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit, respectiv „rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv pentru rambursarea cheltuielilor de transport, cazare şi masă” (conform art. 3 alin. 7 teza a doua din Directivă) ci, în realitate, contravaloarea muncii prestate, respectiv indemnizaţie salarială, diferită de la un lucrător la altul, în funcţie de muncă, persoană şi calificarea acestuia.

În acest context, art. 40 alin. 2 lit. c) din Codul muncii prevede că „angajatorului îi revin, în principal, următoarele obligaţii: (...) c) să acorde salariaţilor toate drepturile ce decurg din lege, din contractul colectiv de muncă aplicabil şi din contractele individuale de muncă”.

De asemenea, conform art. 55 alin. 1, alin. 2 lit. i şi lit. k, alin. 4 lit. g din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la 31.12.2015, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani obţinute de persoana fizică care a prestat activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma în care se acordă, impozitul pe venit fiind datorat pentru venituri obţinute din orice sursă, conform art. 40 acelaşi Cod fiscal.

Prevederile similare au fost preluate prin dispoziţiile art. 76 alin. 1 şi 2 lit. k şi s din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare din 1.01.2016.

Nu în ultimul rând, raportat la pretinsele facilităţi acordate în domeniul construcţiilor prin O.U.G. nr. 114/2018, expertul judiciar a reţinut în mod corect că nu sunt aplicabile reclamantei, nevizând persoane fizice detaşate în afara României, întrucât intenţia legiuitorului a fost de a oferi beneficii pentru prestarea activităţilor de construcţii pe teritoriul României (vol.

II, fila 61), pentru o susţinere a economiei naţionale, iar nu a statului francez.

Faţă de cele ce preced, nu se impune vreo exceptare a reclamantei de la plata obligaţiilor stabilite prin deciziile atacate în speţă, nefiind întrunite condiţiile detaşării/delegării transfrontaliere, astfel încât susţine că în mod legal şi corect instan?a de fond a respins acţiunea ca nefondată.

În concluzie, arată că cele reţinute în fapt de instanţa de fond justifică legalitatea deciziei nr. 84/19.02.2020 de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere nr.

F-TL 221/25.11.2019 şi a raportului de inspecţie fiscală nr.

F-TL 19/25.11.2019.

Având în vedere cele expuse mai sus, solicită respingerea recursului formulat de recurenta - reclamantă SC [...] SRL prin lichidator judiciar [...], ca fiind nefondat.

În drept, invocă dispoziţiile art. 20 alin.(1) din Legea nr. 554/2004 privind legea contenciosului administrativ, coroborat cu art.488, alin.(1 ) punctul 8 Cod procedură civilă.

La termenul de judecată din data de 27.04.2023, Curtea a respins excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, pentru motivele consemnate în practica.

3. Analizând legalitatea hotărârii recurate, prin prisma motivelor invocate, Curtea constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

În dezvoltarea motivului de recurs reglementat de dispozi?iile art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă, recurenta a invocat aplicarea gre?ită a dispozi?iilor legale în referire la deta?area angaja?ilor români în străinătate, re?inerea gre?ită a inciden?ei HG nr. 337/2017, neaplicarea Legii nr. 72/2022 ?i a OUG nr. 114/2018.

Criticile recurentei sunt nefondate.

Recurenta a sus?inut în recurs inciden?a legii nr. 72/2022, intrată în vigoare la data de 3 aprilie 2022, prin care se anulează diferen?ele de obliga?ii fiscale principale ?i/sau accesorii pentru perioada 01.07.2015 - 03.04.2022.

Curtea re?ine că sus?inerea acestui motiv de nelegalitate a actelor fiscale contestate a intervenit pentru prima dată în calea de atac, astfel că nu poate fi analizată, în temeiul art. 494 raportat la art. 478 alin. 2 Cod procedură civilă, fiind o chestiune nouă, invocată direct în recurs.

În ceea ce prive?te aplicabilitatea HG nr. 337/2017 raportului juridic litigios, în raportul de inspec?ie fiscală s-a consemnat că reclamanta a angajat cu contract individual de muncă personal salariat care execută prestări de servicii în Fran?a, respectiv lucrări structurale ?i finisaje, renovări interior ?i exterior la clădiri, conform contractelor încheiate cu partenerul din Fran?a.

Salaria?ii societă?ii [...] sunt încadra?i cu salariul minim pe economie iar în plus operatorul economic le atribuie sub formă de diurnă sume lunare de între 40-60 euro/zi, diurne acordate fiecărui salariat din prima zi de lucru ?i până la încetarea contractului de muncă.

Potrivit art. 76 alin. 4 lit. h din Legea nr. 207/2015, ”h) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;(...)

(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:

(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie*), prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;

(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă**) prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;”

În ceea ce prive?te distinc?ia dintre venit salarial ?i diurnă, Curtea re?ine dispozi?iile art. 5 lit. k din legea nr. 319/2006 a securită?ii ?i sănătă?ii în muncă, care define?te locul de muncă ca fiind ”locul destinat să cuprindă posturi de lucru, situat în clădirile întreprinderii şi/sau unităţii, inclusiv orice alt loc din aria întreprinderii şi/sau unităţii la care lucrătorul are acces în cadrul desfăşurării activităţii;”

Conform art. 42 ?i urm. din Codul muncii ”Art. 42 - (1) Locul muncii poate fi modificat unilateral de către angajator prin delegarea sau detaşarea salariatului într-un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă.

(2) Pe durata delegării, respectiv a detaşării, salariatul îşi păstrează funcţia şi toate celelalte drepturi prevăzute în contractul individual de muncă.

Art. 43 - Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă.

Art. 44 - (1) Delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului.

Refuzul salariatului de prelungire a delegării nu poate constitui motiv pentru sancţionarea disciplinară a acestuia.

(2) Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.

Art. 45 - Detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

În mod excepţional, prin detaşare se poate modifica şi felul muncii, dar numai cu consimţământul scris al salariatului.

Art. 46 - (1) Detaşarea poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult un an.

(2) În mod excepţional, perioada detaşării poate fi prelungită pentru motive obiective ce impun prezenţa salariatului la angajatorul la care s-a dispus detaşarea, cu acordul ambelor părţi, din 6 în 6 luni.

(3) Salariatul poate refuza detaşarea dispusă de angajatorul său numai în mod excepţional şi pentru motive personale temeinice.

(4) Salariatul detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.

Art. 47 - (1) Drepturile cuvenite salariatului detaşat se acordă de angajatorul la care s-a dispus detaşarea.

(2) Pe durata detaşării salariatul beneficiază de drepturile care îi sunt mai favorabile, fie de drepturile de la angajatorul care a dispus detaşarea, fie de drepturile de la angajatorul la care este detaşat.

(3) Angajatorul care detaşează are obligaţia de a lua toate măsurile necesare pentru ca angajatorul la care s-a dispus detaşarea să îşi îndeplinească integral şi la timp toate obligaţiile faţă de salariatul detaşat.

(4) Dacă angajatorul la care s-a dispus detaşarea nu îşi îndeplineşte integral şi la timp toate obligaţiile faţă de salariatul detaşat, acestea vor fi îndeplinite de angajatorul care a dispus detaşarea.

(5) În cazul în care există divergenţă între cei doi angajatori sau niciunul dintre ei nu îşi îndeplineşte obligaţiile potrivit prevederilor alin. (1) şi (2), salariatul detaşat are dreptul de a reveni la locul său de muncă de la angajatorul care l-a detaşat, de a se îndrepta împotriva oricăruia dintre cei doi angajatori şi de a cere executarea silită a obligaţiilor neîndeplinite.”

Astfel, potrivit art. 76 alin. 1 din legea nr. 227/2015: ”(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor.”

Analiza coroborată a înscrisurilor referitoare la raporturile juridice de muncă ale acestora, astfel cum au fost eviden?iate în raportul de inspec?ie fiscală dar ?i la dinamica fiecărui astfel de raport dintre cele men?ionate mai sus conduce la concluzia că ace?ti salaria?i au fost angaja?i cu scopul de a-?i desfă?ura activitatea în afara ?ării.

Nu se poate re?ine competen?a exclusivă în confirmarea existen?ei deta?ării transfrontaliere a Inspectoratului Teritorial de Muncă Constan?a, în condi?iile în care Inspectoratul Teritorial de Muncă are atribuţii de autoritate de stat, în domeniul muncii, relaţiilor de muncă, securităţii şi sănătăţii în muncă şi a supravegherii pieţei ?i exercită controlul aplicării unitare a prevederilor legale în domeniile sale de competenţă la to?i angajatorii.

Instan?a are în vedere faptul că organul fiscal adoptă soluţia în temeiul prevederilor legale ?i bazându-se pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii.

Potrivit art. 43 din Legea nr. 53/2003, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispozi?ia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribu?iilor de serviciu în afara locului său de muncă iar conform art. 45 - detaşarea presupune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

Art. 2 alin. 1 din Directiva 96/71/CE define?te lucrătorul deta?at ca fiind lucrătorul care, pe o perioadă limitată, î?i desfă?oară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal.

Conform art. 3 alin.1 lit. b din Legea nr. 344/2006, salariatul deta?at de pe teritoriul României este „salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pe o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru”.

Situa?ia de fapt incidentă în cauză, astfel cum a fost descrisă mai sus, a relevat neîndeplinirea în concret a condi?iilor prescrise de lege pentru a se re?ine delegarea sau deta?area angaja?ilor societă?ii în altă ?ară, lipsind condi?ia caracterului temporar al prestării activită?ii în altă ţară decât cea în care lucrează salariatul în mod normal.

Astfel cum s-a arătat anterior, dispozi?iile art. 11 din Legea nr. 16/2017 privind deta?area salaria?ilor statuează în sensul că: ”(1)Indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a remuneraţiei, cu excepţia cheltuielilor generate de detaşare, astfel cum sunt definite la art. 2 alin. (1) lit. g)”, acestea din urmă constând în ”orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării;”.

De asemenea, prevederile Regulamentului CE nr. 883/2004, în spe?ă de art. 12 sunt în sensul că ”(1) Persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.”

Prevederi similare se regăseau ?i în reglementarea anterioară, Regulamentul (CE) nr. 1408/71 statuând că ”(a) (i) un lucrător încadrat în muncă pe teritoriul unui stat membru de către o întreprindere pentru care lucrează în mod obişnuit şi detaşat pe teritoriul unui alt stat membru de către această întreprindere pentru a desfăşura o activitate acolo pentru acea întreprindere continuă să fie supus legislaţiei din primul stat membru, cu condiţia ca durata anticipată a acelei activităţi să nu depăşească douăsprezece luni, iar el să nu fie trimis să înlocuiască un alt lucrător care şi-a încheiat perioada de detaşare;”

Iar dispozi?iile na?ionale relevante referitoare la obliga?ia achitării de către recurentă a contribu?iilor la sistemul de asigurări sociale sunt cele ale art. 136 alin. 1 lit. c ?i art. 137 alin. 1 lit. a din Legea nr. 227/2015 statuează: ”Art. 136 Contribuabilii/Plătitorii de venit la sistemul public de pensii

Următoarele persoane au calitatea de contribuabili/plătitori de venit la sistemul public de pensii, cu respectarea legislaţiei europene aplicabile în domeniul securităţii sociale, precum şi a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte, după caz:(...)

c) persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora, atât pe perioada în care persoanele fizice care realizează venituri din salarii ori asimilate salariilor desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate;”

”(1) Contribuabilii/Plătitorii de venit la sistemul public de pensii, prevăzuţi la art. 136, datorează, după caz, contribuţia de asigurări sociale pentru următoarele categorii de venituri realizate din România şi din afara României, cu respectarea legislaţiei europene aplicabile în domeniul securităţii sociale, precum şi a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte, pentru care există obligaţia declarării în România:

a) venituri din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art. 76;

Într-adevăr, Directiva 96/71/CE stabile?te o listă a condi?iilor de muncă care trebuie prevăzute pentru lucrătorii care sunt deta?a?i temporar în străinătate de către angajatorul lor, de către ?ara în care sunt deta?a?i (?ara gazdă), fiind edictată în scopul garantării protec?iei lucrătorilor.

Aceasta a fost însă transpusă în dreptul intern prin Legea nr. 16/2017 privind deta?area salaria?ilor în cadrul prestării de servicii transna?ionale, ale cărei dispozi?ii relevante (art. 11) au fost redate mai sus.

Or, chiar dacă această din urmă lege consacră institu?ia deta?ării transna?ionale cu trăsături particulare fa?ă de institu?ia tradi?ională din dreptul muncii, în cauză prezintă relevan?ă tratamentul diurnei astfel acordate.

Iar sub acest aspect nu poate fi ignorată jurispruden?a ÎCCJ, conform căreia dispoziţiile art. 3 alin. (7) din Directiva 97/61/CE, art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi art. 11 din Legea nr. 16/2017 stabilesc fără echivoc că indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă, trebuie acordate suplimentar faţă de salariul minim.

Prin urmare, toate sus?inerile reclamantei în referire la calificarea sumelor atribuite cu titlu de diurnă persoanelor deta?ate ?i relevan?a concluziilor expertului judiciar sub acest aspect sunt neîntemeiate, cu atât mai mult cu cât chiar dispozi?iile art. 11 din Legea nr. 16/2017, jurispruden?a na?ională ?i cea a CJUE tratează indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale ca parte a remuneraţiei.

Toate sus?inerile recurentei referitoare la excluderea indemniza?iilor specifice deta?ării din baza de calcul a impozitului pe venit ?i a contribu?iilor sociale sunt, prin urmare, gre?ite, în condi?iile în care sumele achitate angaja?ilor nu pot fi calificate astfel.

În ceea ce prive?te aplicarea facilită?ilor fiscale acordate prin OUG nr. 114/2018, Curtea re?ine că actul normativ în discu?ie a avut ca premisă declararea, prin acordul încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, a sectorului construcţiilor sector prioritar, de importanţă naţională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 1 ianuarie 2019, aprecierea că acest sector reprezintă unul din domeniile prioritare pentru realizarea obiectivelor prevăzute în Programul de Guvernare iar activitatea de construcţii este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiţii publice şi private, precum ?i dificultă?ile cu care s-a confruntat în ultimii ani sectorul construcţiilor, legate de asigurarea cu forţă de muncă specializată şi de o concurenţă neloială.

Potrivit art. 4 din OUG 114/2018 ”categoriile de investiţii eligibile a fi finanţate din Fond sunt investiţiile noi şi extinderea/finalizarea investiţiilor existente, constând în construcţii, modernizări şi dotări, precum şi lucrări de întreţinere şi reparaţii curente pentru unităţile/subdiviziunile administrativ-teritoriale şi asociaţiile de dezvoltare intercomunitară”.

Iar conform art. 41 ”categoriile de cheltuieli care se pot finanţa din Fond sunt:

a) cheltuieli pentru asigurarea utilităţilor necesare funcţionării obiectivului care se execută pe amplasamentul delimitat din punct de vedere juridic ca aparţinând obiectivului de investiţii;

b) cheltuieli pentru elaborarea fazelor de proiectare documentaţie tehnică pentru obţinerea autorizaţiei de construire, proiect tehnic şi detalii de execuţie, verificarea tehnică a proiectării;

c) cheltuieli pentru realizarea investiţiei de bază, respectiv: construcţii şi instalaţii, montaj utilaje tehnologice, utilaje, echipamente tehnologice şi funcţionale cu/fără montaj şi/sau dotare;

d) cheltuieli pentru lucrările de construcţii şi instalaţii aferente organizării de şantier;

e) cheltuieli pentru obţinerea şi amenajarea terenului, studiile de fezabilitate/documentaţiile de avizare a lucrărilor de intervenţii, studiile de teren, studiile de specialitate, expertizele tehnice şi/sau audit energetic, asistenţa tehnică, consultanţa, taxe pentru obţinerea de avize/acorduri/autorizaţii, organizarea procedurilor de achiziţii, active necorporale, cheltuieli conexe organizării de şantier, comisioane, cote, taxe, costuri credite, cheltuieli pentru probe tehnologice, teste şi predare la beneficiar.”

Interpretarea literală, teleologică - astfel cum rezultă si din expunerea de motive redată mai sus - ?i logică a acestor dispozitii legale conduce la concluzia aplicabilitătii acestora în sectorul na?ional al construc?iilor, întrucât ordonan?a se referă doar la investi?iile nationale, nu ?i la edificarea unor construc?ii în străinătate.

Faţă de aceste considerente de fapt şi de drept, în raport de dispoziţiile art. 496 alin. 1 Cod procedură civil ă, Curtea va respinge recursul promovat de recurenta-reclamantă ca nefondat.