Curtea de Apel ORADEA ·

Decizie nr. 306 din 09.06.2023

Instanță: Curtea de Apel ORADEA
Dosar
Obiect: Actul administrativ fiscal, în speță procesul verbal și decizia de impunere, nu pot fi contestate direct în fața instanței de contencios administrativ, acțiunea directă fiind inadmisibilă
Soluție
Sursa: portal.just.ro

Recurs. Actul administrativ fiscal, în speță procesul verbal și decizia de impunere, nu pot fi contestate direct în fața instanței de contencios administrativ, acțiunea directă fiind inadmisibilă

- art. 281 din Legea nr. 207/2015

Potrivit dispozițiilor art. 281 Cod procedură fiscală, în fața instanței de contencios administrativ poate fi atacată decizia dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă.

O singură excepție este instituită de la această regulă, anume când organele fiscale nu soluționează în termenul legal contestația, reglementată de prevederile art. 281 alin. 5 din Legea nr. 207/2015.

Numai în cazul nesoluționării contestației în acest termen de 6 luni, există posibilitatea atacării actelor fiscale direct la instanța de contencios, măsură legislativă instituită pentru protecția contribuabililor împotriva unui posibil abuz al organelor fiscale.

Curtea de Apel Oradea – Secția de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 306 din 9 iunie 2023

Prin Sentința nr. (...) din 07.03.2023, Tribunalul (...) a respins excepțiile de prematuritate și de inadmisibilitate invocate de către pârâtă, a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare a executării actelor administrative și a respins ca rămasă fără obiect excepția lipsei de interes a reclamantei în susținerea cererii de suspendare.

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. (R) SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcția Generală Antifraudă Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) – Serviciul de Control Antifraudă (...) și, în consecință, a dispus anularea în parte a procesului verbal nr. (...)/24.05.2022 și a deciziei de impunere nr.

A_F(...) (...)3/15.09.2022, în sensul înlăturării obligației reclamantei de plată a sumei de 387.765 lei reprezentând TVA.

A menținut actele administrativ fiscale atacate în ceea ce privește obligația de plată în cuantum de 1219 lei, reprezentând impozit pe venit microîntreprindere.

Pentru a pronunța această sentință, referitor la excepția de prematuritate, instanța de fond a constatat că anterior introducerii acțiunii în instanță (07.12.2022) reclamanta la data de 25.10.2022 a înregistrat la sediul intimatei contestația administrativă sub nr.

A_F(...) (...)4, contestație nesoluționată nici la data pronunțării prezentei hotărâri.

Ori, la data punerii în discuție, respectiv a soluționării excepției invocate, era împlinit termenul de 45 de zile în care intimata avea obligația să emită o decizie de soluționare a contestației administrative, conform art. 276 raportat la art. 77 din Cod procedură fiscală, astfel încât finalitatea prevederilor legale care instituie procedura prealabilă administrativă este îndeplinită, autoritatea emitentă a actului contestat, având posibilitatea să analizeze legalitatea sau oportunitatea actului, însă în mod culpabil aceasta nu a respectat termenul legal de soluționare a contestației administrative, considerente pentru care instanța a respins ca nefondată excepția de prematuritate invocată.

În ceea ce privește excepția de inadmisibilitate raportat la capătul de cerere privind anularea procesului verbal nr. (...)/24.05.2022, Tribunalul (...) a reținut că acest înscris se circumscrie noțiunii de act administrativ, astfel cum aceasta este definită în art. 2 alin. 1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 întrucât este emis de o autoritate publică, în regim de putere publică în vederea executării legii și care dă naștere unor raporturi juridice.

Astfel, acest proces verbal a stat la baza emiterii deciziei de impunere care constituie titlu de creanță.

Prin procesul verbal atacat s-au constatat anumite încălcări ale legislației fiscale de către reclamantă, ceea ce a generat emiterea deciziei de impunere, cele două înscrisuri fiind într-o strânsă interdependență, care impun verificarea deodată a legalității și temeiniciei acestora, considerente pentru care a fost respinsă ca neîntemeiată și excepția de inadmisibilitate invocată.

Referitor la cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate, instanța a constatat în ședința publică din 17.01.2023 că i s-a pus în vedere reclamantei prin reprezentant, ca în conformitate cu art. 278 alin. 2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 să depună o cauțiune în cuantum de 8.839,84 lei raportat la valoarea pretențiilor contestate, stabilite în sarcina sa prin decizia atacată, respectiv la suma de 388.984 lei, acordând în acest sens, la cererea reclamantului un nou termen de judecată în vederea achitării cauțiunii stabilite.

În ședința publică din data de 28.02.2023 reclamanta, prin reprezentant a învederat instanței că nu înțelege să depună la dosar dovada cauțiunii stabilite și lasă la aprecierea instanței modul de soluționare a excepției de inadmisibilitate invocată de către pârâtă.

Conform art. 278 alin. 1) din Cod procedură fiscală „introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal” iar potrivit alin. 2) lit. c) din același act normativ „dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța competentă poate suspenda executarea dacă se depune o cauțiune după cum urmează: ....c) de 5.500 lei + 1% pentru ceea ce depășește 100.000 lei”.

Din interpretarea acestui text de lege, instanța a reținut că, legiuitorul a prevăzut în mod expres, o condiție prealabilă de admisibilitate a cererii de suspendare executare act administrativ fiscal, respectiv obligativitatea depunerii unei cauțiuni în cuantumul stabilit, în funcție de valoarea obligației fiscale imputate și contestate, în speța de față, o cauțiune în cuantum de 8.839,84 lei raportat la o obligație fiscală imputată de 388.984 lei.

Ori, obligativitatea depunerii cauțiunii reprezintă o condiție prealabilă care se impune a fi îndeplinită anterior analizării celorlalte condiții legale de admisibilitate instituite de legiuitor în cuprinsul disp. art. 14, 15 din Legea nr. 554/2004, condiție pe care însă, reclamanta nu a îndeplinit-o astfel încât excepția de inadmisibilitate invocată de către pârâtă a fost constatată ca fiind întemeiată și pe cale de consecință a fost admisă, respingând ca inadmisibilă cererea de suspendare executare act administrativ.

Ca o consecință a respingerii ca inadmisibilă a cererii de suspendare a executării actelor administrative, instanța a constatat că excepția lipsei de interes a reclamantei în susținerea cererii de suspendare a rămas fără obiect, astfel încât s-a impus respingerea acestei excepții ca rămasă fără obiect.

Pe fondul cauzei, instanța a constatat că prin Decizia de impune nr.

A_F(...) (...)3/15.09.2022 (fila 34) întocmită în baza procesului verbal nr. (...)/24.05.2022 (fila 20) s-a stabilit în sarcina reclamantei o obligație suplimentară de plată în cuantum total de 388.984 lei, din care: TVA aferent lunii octombrie 2020 în sumă 387.765 lei și impozit pe venit aferent lunii martie 2021 în cuantum de 1219 lei.

Considerând că aceste obligații fiscale imputate sunt nelegale, reclamanta a formulat contestație administrativă care nu a fost soluționată de către organul fiscal până în prezent.

Analizând obligațiile stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, prin raportare la întreaga documentație aflată pe CD-ul de la fila 65 dosar, instanța a reținut în fapt următoarele:

Referitor la impozitul pe venit în cuantum de 1219 lei, Tribunalul a reținut că la data de 30.07.2018 a fost încheiat contractul de reprezentare între societatea AC (S) SRL în calitate de „societate” și dl. (AsR) – administrator al societății SC (R) SRL în calitate de „mandatar sportiv”.

Obiectul contractului l-a reprezentat acordarea de către mandatarul sportiv a serviciilor de asistență cu privire la legitimarea jucătorului de fotbal (Jf) în schimbul unei compensații financiare în cuantum fix de 50.000 EURO, sumă care urma să fie achitată în 3 tranșe, respectiv 12.500 EURO până la termenul de 30.09.2018, 12.500 EURO până la termenul de 30.03.2019 și diferența de 25.000 EURO până la termenul de 30.09.2019.

În virtutea acestui contract reclamanta a emis următoarele facturi: nr. (...)2/26.09.2018 în valoare de 12.500 euro, nr. (...)5/13.03.2019 în valoare de 12.500 euro și nr. (...)6/10.09.2019 în valoare de 25.000 euro, încasând prima tranșă în cuantum de 12.500 euro la data de 15.10.2018 și a doua tranșă în cuantum de 12.500 euro la data de 15.03.2019.

La data de 25.01.2021 între părțile contractante a intervenit rezilierea consensuală a contractului de reprezentare, încheiat la data de 30.07.2018.

Conform acestei rezilieri consensuale părțile semnatare au declarat în mod expres că prestațiile contractuale au fost satisfăcute în mod reciproc și că nu mai au nimic de pretins una de la cealaltă.

Prin urmare, raporturile juridice dintre părțile semnatare a încetat cu privire la acel contract de reprezentare la data rezilierii convenției respectiv 25.01.2021.

Cu toate acestea, la data de 28.02.2021, respectiv la o lună de la rezilierea contractului, reclamanta emite factura de stornare nr. (...)9 a sumei de 25.000 euro cu explicitarea stornării facturii nr. (...)6/10.09.2019.

Ori, în mod evident această factură de stornare excede contractului încheiat și reziliat dintre părțile semnatare nemaiavând un corespondent în raporturile contractuale dintre părți câtă vreme părțile, de comun acord, au reziliat contractul declarând la unison că toate drepturile și obligațiile corelative a părților s-au stins reciproc, după rezilierea convenției nemaiexistând vreo pretenție care să genereze vreun efect juridic.

Susținerile reclamantei, conform cărora prin decizia de impunere contestată organul fiscal a intervenit în convenția dintre părți nu au putut fi reținute ca fiind întemeiate întrucât factura de stornare suspusă analizei a fost emisă în afara perioadei de valabilitate a convenției încheiate, reclamanta fiind în imposibilitate de a prezenta un nou contract între părți sau, după caz, un act adițional care să justifice emiterea acelei facturi.

Dimpotrivă, cea care nu a respectat convenția părților este însăși reclamanta care, după ce încheie actul juridic de reziliere a contractului de reprezentare declarând, în consensualitate cu cealaltă parte contractantă că toate pretențiile convenției au fost satisfăcute și niciuna dintre părți nu mai are pretenții față de cealaltă, la un interval de o lună de la încetarea raporturilor juridice contractuale între părți, a emis factura de stornare, fără existența unei noi înțelegeri între părțile contractante.

Prin urmare, instanța a constatat că organul fiscal în mod corect a reținut că suma de 25.000 euro reprezintă creanță de încasat de la clientul (S) SRL și trebuia să rămână în sold, urmând să fie întreprinse demersurile pentru recuperarea, pe cale legală, a acesteia, conform clauzelor contractuale inserate la pct. 5 și 7 din contract.

Mai mult, factura de stornare nr. (...)9/28.02.2021 în valoare de 25.000 euro, fiind înregistrată de societate în evidența contabilă în luna februarie 2021, a afectat veniturile și cheltuielile unui alt exercițiu financiar (2021), influențând în minus baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.

În concluzie, organul fiscal, în mod temeinic și legal a stabilit un impozit de 1219 lei rezultat din cota de 1% asupra sumei de 121.862,50 lei aferent trimestrului I al anului 2021.

În ceea ce privește TVA în cuantum de 387.765 lei Tribunalul a reținut în fapt următoarele:

Prin contractul de dare în plată autentificat sub nr. (...)8/23.10.2020 de BNP (...) reclamanta a înstrăinat către persoana fizică (Pf) imobilul reprezentând în natură, teren situat în municipiul (...), Calea (...), înscris în C.F. nr. (...) (...), nr. cad. (...) în suprafața de 50.000 mp, din care 31.594 mp în intravilan și 18.406 mp în extravilan, emițându-se factura nr. 1(...)/23.10.2020 pentru suma de 2.651.410 lei fără TVA, cu mențiunea „TVA scutit conform art. 292 alin. 2) lit. f) din Codul fiscal”, valoarea fiind împărțită în două componente în funcție de natura terenului.

Astfel, suma de 2.428.635 lei pentru suprafața de 31.594 mp teren intravilan și suma de 222.775 lei pentru suprafața de 18.406 mp teren extravilan.

Aspectul litigant dintre părți constă în aprecierea tranzacției terenului intravilan în sensul scutirii sau nu a plății TVA-ului, părțile dând o interpretare diferită dispozițiilor art. 292 alin. 2) lit. f) din Codul fiscal respectiv asupra noțiunii de „construibil” a terenului intravilan tranzacționat.

Conform art. 292 alin. 2) lit. f) din Codul fiscal „următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părțile de construcții noi, sau de terenuri construibile.

În sensul prezentului articol se definesc următoarele: teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”.

Potrivit pct. 55 alin. 6) din Titlul VII, Cap.

IX, Secțiunea I din H.G. nr. 1/06.01.2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal „în aplicarea art. 292 alin. 2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren, drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar rezultă din certificatul de urbanism.”

Analizând Certificatul de urbanism nr. (...)/25.09.2022 eliberat pentru terenul intravilan tranzacționat, existent la momentul tranzacției, instanța a reținut că la regimul juridic se menționează faptul că imobilul se află în zona de protecție a Aeroportului (...), iar la regimul economic al imobilului se menționează „folosința actuală – teren cu categoria de folosință din C.F., destinația propusă – destinația stabilită prin PUG nou –Uet- zona de urbanizare – zona de activități economice cu caracter terțiar – destinație stabilită prin PUZ aprobat prin HCL nr. 332/2018”.

Prin urmare, la momentul perfectării actului de dare în plată respectiv 23.10.2020 terenul avea categoria de folosință din C.F.

Ori, potrivit C.F. nr. (...) terenul avea categoria de intravilan arabil și nu de intravilan construibil.

De asemenea, potrivit HCL nr. 332/2018 la care s-a raportat certificatul de urbanism eliberat pentru imobilul în discuție se păstrează zonarea funcțională stabilită prin PUG, aprobat prin HCL 501/2016 și se menține UTR UET pentru zona adiacentă limitei sudice a Căii (X) și zona situată între Calea (Y) și limita sudică a incintei Aeroportului (...), zone compuse din parcelar de tip agrar inadecvat construirii, pentru care este obligatorie reparcelarea conform reglementărilor specifice.

Mai mult, terenul intravilan arabil supus analizei se află în zona de protecție a Aeroportului (...), fiind supusă unui regim special reglementat de H.G. nr. 525/1996, conform căreia autorizarea executării construcțiilor în vecinătatea terenurilor aferente aeroporturilor și a culoarelor de siguranță stabilite conform legii se face cu avizul conform al Ministerului Transporturilor.

Susținerile pârâtei, conform cărora caracterul de teren construibil este dat de destinația stabilită prin documentațiile de urbanism, în speță planul urbanistic zonal aprobat, cu alte cuvinte destinația economică cunoscută la momentul la care o persoană poate solicita eliberarea unui certificat de urbanism, instanța le-a apreciat ca fiind întemeiate, însă în speța de față terenul supus analizei nu avea în momentul tranzacționării destinația de teren construibil, potrivit documentațiilor de urbanism din acel moment.

Astfel, potrivit acestei documentații terenul avea destinația de intravilan arabil și nicidecum de intravilan construibil.

De altfel, pârâta nu este în măsură să indice în mod concret un înscris care să califice terenul supus analizei ca fiind construibil, iar destinațiile propuse prin documentație de urbanism de care se prevalează aceasta nu au nicio relevanță, sub aspectul soluționării pricinii, câtă vreme legiuitorul a stabilit în mod expres momentul la care se raportează verificarea categoriei terenului, respectiv momentul realizării tranzacției, fiind irelevantă schimbarea ulterioară a destinației imobilului.

Ori, la momentul tranzacționării terenul nu era construibil, pârâta prevalându-se în respingerea acțiunii de propunerile avute în vedere și nu de situația juridică a terenului din momentul tranzacționării, moment la care imobilul nu era susceptibil de a fi supus construirii.

Mai mult, pârâta se prevalează în argumentarea categoriei terenului ca fiind construibil, de adresa nr.

A_F(...)/11.04.2022 emisă de Arhitectul Șef al Municipiului (...), deși nici din acest înscris nu rezultă caracterul construibil al terenului supus analizei.

Astfel, conform adresei mai sus menționate terenul identificat cu nr. cad. (...) este încadrat în UTR – UET care reprezintă zonă de urbanizare - zonă de activități economice cu caracter terțiar și ar fi construibil doar pe baza unui PUZ de urbanizare.

Prin urmare și această adresă dovedește că la momentul tranzacționării terenul nu era construibil, explicitând că în viitor ar putea fi construibil doar pe baza unui PUZ de urbanizare.

Deci, pentru a fi construibil în viitor, reclamantul are obligația de a solicita și a obține un nou PUZ de urbanizare per a contrario la momentul tranzacționării terenul nu era construibil.

De asemenea, susținerile pârâtei, conform cărora pe terenul adiacent imobilului supus analizei a fost construită o bază sportivă nu pot fi reținute ca fiind întemeiate, câtă vreme din aceeași adresă menționată mai sus, rezultă că pentru parcela reclamantei va trebui „elaborată o documentație de urbanism de tip PUZ pentru orice investiție care se va solicita”.

Prin urmare, arhitectul șef al UAT Municipiului (...), prin adresa de care însăși pârâta încearcă să se prevaleze în respingerea acțiunii a statuat în mod expres și explicit că, terenul supus analizei poate deveni construibil în urma solicitării și aprobării unui nou PUZ.

Împotriva sentinței nr. (...) din 07.03.2023 pronunțată de Tribunalul (...) a declarat recurs S.C. (R) SRL, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate, rejudecarea fondului și admiterea în întregime a acțiunii sale, respectiv anularea în întregime a Procesului-Verbal nr. (...)/24.05.2022, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) și anularea în întregime a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr.

A F(...) (...)3/15.09.2022 în sensul înlăturării și a obligației sale de plata a sumei în valoare de 1.219 lei reprezentând impozit pe venit microîntreprindere pentru trimestrul I al anului 2021.

În motivare, recurenta a arătat că, la data de 30.07.2018, a fost încheiat contractul de reprezentare dintre Societatea A.C. (S) S.R.L., în calitate de „Societate”, și dl. (AsR), administrator al societății S.C. (R) S.R.L., în calitate de „Mandatar sportiv”.

Contractul a avut ca obiect, astfel cum reiese din art. 2 al convenției, împuternicirea mandatarului sportiv de a se îngriji de interesele mandantului, prestând servicii de asistență cu privire la legitimarea jucătorului de fotbal, menționat în contract.

Părțile au stabilit de comun acord ca preț al contractului suma fixă de 50.000 EURO, care urma a fi achitată în condițiile și la termenele stabilite în contract.

În data de 25.01.2021, părțile contractului de reprezentare menționat mai sus, respectiv A.C. (S) S.R.L. și S.C. (R) S.R.L., au încheiat un act adițional la acesta, denumit „Reziliere consensuală a contractului de reprezentare”, prin care au stabilit încetarea contractului de reprezentare din data de 30.07.2018 și au stipulat totodată expres faptul că: „sunt satisfăcute în mod reciproc și nu mai au nimic de pretins (una de la cealaltă)”.

Părțile contractante au stipulat la art. 7 din contractul de reprezentare sus-menționat o clauză atributivă de competență în favoarea Forului din (S), ca instanță competentă exclusiv în a se pronunța cu privire la eventuale diferende apărute între acestea.

În lipsa unei clauze de stabilire a legii aplicabile convenției, prin aplicarea Regulamentului (CE) NR. 593/2008 al Parlamentului European și al Consiliului din 17 iunie 2008 privind legea aplicabilă obligațiilor contractuale (Roma I), Articolul 4 alin. (2) stipulează că ,,În cazul în care contractului nu i se aplică alineatul (1) sau în care elementelor contractului li s-ar aplica mai multe dintre literele (a)-(h) de la alineatul (1), contractul este reglementat de legea țării în care își are reședința obișnuită partea contractantă care efectuează prestația caracteristică.” Din aceste dispoziții reiese că legea aplicabilă convenției anterior menționate este legea română, prestația caracteristică a contractului fiind tocmai aceea de reprezentare a mandantului.

Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 1270 Cod civil, contractul are putere de lege între părțile semnatare, iar acesta „se modifică sau încetează numai prin acordul părților ori din cauze autorizate de lege”.

Ca urmare, în situația în care nu sunt incidente dispoziții legale de natură să impună părților o anumită conduită, acestea sunt îndreptățite, în baza libertății contractuale, în a-și reglementa conținutul raportului juridic obligațional astfel cum doresc, respectiv la a modifica convenția potrivit celor convenite, singura limitare fiind prevăzută de art. 1169 Cod civil: „Părțile sunt libere să încheie orice contracte și să determine conținutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică și de bunele moravuri.”

Luând în considerare dispozițiile art. 1178 Cod civil, coroborat cu dispozițiile art. 1243 Cod civil, formalitățile pe care părțile trebuie să le respecte în vederea încheierii sau modificării valabile a unei convenții sunt stabilite ele lege, iar în lipsa unor astfel de reglementări imperative, părțile au libertatea de a acționa astfel cum consideră oportun în vederea satisfacerii propriilor interese comerciale, celeritatea operațiunilor comerciale între societăți și, implicit, optarea pentru un formalism redus, fiind aspecte de notorietate în materie comercială.

Astfel, raportul juridic de drept privat, anume convenția de reprezentare încheiată cu societatea A.C. (S) S.R.L., a fost executată în conformitate cu prevederile contractuale, rezilierea consensuală a contractului și modificarea de comun acord a prețului contractului, în sensul nepretinderii ultimei tranșe a prețului în valoare de 25.000 EURO, constituie manifestări de voință ale părților semnatare, care respectă ordinea publică și dispozițiile imperative ale legii, organele de control stabilind eronat că se impunea a exista un act adițional de modificare a prețului stabilit inițial.

Practic, prin modul în care s-a procedat prin decizia de impunere contestată, s-a intervenit în voința părților, au fost modificate clauze contractuale legal stabilite, or, doar acestea, consensual sau o instanță judecătorească în cazul unui litigiu, pot modifica cele convenite, în lipsa acestora impunându-se ca atât părțile contractante, cât și instituțiile publice, respectiv orice terț să le respecte până la o eventuală modificare, anulare sau revocare.

În lipsa existenței unui diferend exteriorizat de vreuna dintre părțile semnatare ale convenției, este vădită validitatea și legalitatea modificării de comun acord a prevederilor contractuale, modificare care nu poate fi supusă cenzurii de către o terță instituție care nu are vreo competență în acest sens, și de altfel, o atare cenzură ar încălca tocmai dreptul pozitiv și securitatea raporturilor juridice.

Protecția juridică de care se bucură o convenție încheiată în mod valabil de către părți se întemeiază tocmai pe opozabilitatea acesteia față de terți, astfel cum este reglementată în dispozițiile art. 1281 Cod civil.

Astfel, terții nu pot interveni în executarea contractului de reprezentare încheiat și modificat în mod valabil de către părțile contractante și nici nu pot cere executarea contractului, în sensul obligării părților împotriva voinței lor comune.

Stornarea facturii nr. (...)6/10.09.2019 în cuantum de 25.000 EURO, prin factura nr. (...)9/28.02.2021 reprezintă o operațiune contabilă efectuată în conformitate cu dispozițiile legii, impusă de modificarea de comun acord a contractului de reprezentare din data de 30.07.2018, în sensul micșorării cuantumului prețului contractului, din motive acceptate de părți.

Faptul că cele convenite nu îmbracă forma dorită de organele de control, nu este un aspect care să determine emiterea deciziei contestate, ci dimpotrivă, există un acord al părților materializat într-un înscris numit „Reziliere consensuală a contractului de reprezentare”, raportat la care cele stabilite în sarcina societății nu au un fundament legal de natura celui reținut.

Având în vedere aspectele anterior detaliate, recurenta apreciază că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit normele de drept material care guvernează convenția în speță.

În concret, după rezilierea consensuală a convenției, părțile nu mai au nici o pretenție care să genereze vreun efect juridic, ci dimpotrivă, în baza rezilierii convenției, societatea a stornat factura nr. (...)6/10.09.2019 în cuantum de 25.000 EURO, prin factura nr. (...)9/28.02.2021, tocmai în armonie cu decizia de comun acord de încetare a contractului, luând în considerare chiar imposibilitatea de plată a tranșei în speță.

De asemenea, în mod eronat instanța de fond a interpretat emiterea facturii de stornare în speță ca reprezentând o manifestare de voință „în afara perioadei de valabilitate a convenției încheiate”, care nu se întemeiază pe un eventual nou contract sau act adițional, întrucât redundanța acestor demersuri juridice rezultă cu puterea evidenței din normele incidente de drept material.

De asemenea, având în vedere faptul că societatea nu a încasat suma de 25.000 de euro și a ales în baza rezilierii consensuale să storneze factura în consecință, nu există nici un temei legal în baza căruia să fie obligată la efectuarea de demersuri pentru recuperarea unei creanțe pe cale legală, această conduită având la bază un drept și sub nici o formă o obligație în acest sens, mai ales luând în considerare voința concordantă a părților de sistare a raporturilor contractuale și de stornare a facturii în consecință, conduită care nu a încălcat nici o normă de drept pozitiv.

Având în vedere motivele anterior expuse, recurenta solicită a se reține că, calcularea impozitului pe venit în sumă de 1.219 lei, aferent facturii stomate nr. (...)6/10.09.2019 în cuantum de 25.000 EURO, prin factura nr. (...)9/28.02.2021, nu constituie altceva decât o obligație contrară convenției părților contractante, o executare forțată a contractului de către un terț, în speță de organele de control emitente ale deciziei contestate, ceea ce solicită a se constata că reprezintă o imixtiune, o intervenție în efectele contractului, nepermisă de lege, reprezentând motiv de nulitate a acesteia.

În drept, recurenta a invocat dispozițiile art. 485 alin (1), art. 488 alin (1) pct. 8, art. 490, art. 496 Cod procedura civilă, Legii nr. 554/2004, Regulamentului (CE) NR. 593/2008 al Parlamentului European și al Consiliului din 17 iunie 2008 privind legea aplicabilă obligațiilor contractuale (Roma I), Codul civil, Codul de procedură civilă.

Prin întâmpinare, Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului și menținerea ca legală a sentinței atacate.

În motivare, în ceea ce privește cadrul procesual, intimata învederează faptul că, în speța de față, calitatea de pârâtă, respectiv recurentă-pârâtă o are Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), nu și Direcția Generală Antifraudă Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...).

Instituția emitentă a actelor atacate în cauza (Pv nr. (...)/24.05.2022 și Decizia de impunere nr.

A_F(...)/15.09.2022) este Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția de specialitate existentă în structura sa, respectiv Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...).

În aceste condiții, calitatea de pârâtă în cauză o are doar Agenția Națională de Administrare Fiscală, nu și direcția de specialitate din structura sa.

Calitate procesuala activă în formularea apărărilor are Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală Juridică de la nivelul Agenției.

Apărările în cauzele în care sunt atacate acte emise de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, respectiv Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) din cadrul ANAF, se realizează de către Direcția Generală Juridică de la nivelul ANAF, citarea în astfel de cauze urmând să se facă la sediul ANAF (după cum, de altfel, s-a procedat, în mod corect, în dosarul de față).

Stabilirea corectă a cadrului procesual corect în cauză reprezintă un aspect foarte important din perspectiva dreptului la apărare întrucât, în speță, apărările în cauză nu se pot face decât de la nivel central, respectiv de la nivelul ANAF, prin Direcția Generală Juridică, iar nu de la nivelul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală (...).

Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) este o structură funcțională în cadrul ANAF (autoritate centrală), în cazul său, ca și al celorlalte structuri funcționale din cadrul autorității centrale, apărările făcându-se de către ANAF - Direcția Generală Juridică.

Aceasta întrucât Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) nu are, potrivit legii, atribuții privind reprezentarea în fața instanțelor de judecată.

Atât Direcția Generală Antifraudă Fiscală cât și Direcțiile Regionale Antifraudă Fiscală (printre care se numără și Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) sunt direcții de specialitate din cadrul Agenției – aparat central, așa cum rezult din O.U.G. nr. 74/2013 și din art. 15 alin. (1) din HG nr. 520/2013.

În acest context, personalitate juridică și capacitate procesuală are instituția în ansamblul său - Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar nu fiecare direcție de specialitate în parte.

În altă ordine de idei, intimata menționează că nici din perspectiva instituției/organului fiscal ce urmează să pună în executare hotărârea prin care se va dezlega pricina nu se justifică menținerea în cauză și a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală (...), întrucât, potrivit normelor legale incidente, executarea obligațiilor fiscale se face de către organul fiscal în administrarea căruia se află societatea, iar Direcția Antifraudă Fiscală (...) nu are stabilite printre atribuțiile sale și atribuții privind executarea silită a creanțelor bugetare.

În sprijinul susținerilor sale privind cadrul procesual, intimata invocă și practica foarte clar conturată, de mulți ani, a Secției de Contencios Administrativ și Fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție care a reținut că pentru actele emise de Direcția Generală de Antifraudă Fiscală, respectiv Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...) din cadrul ANAF, calitatea procesuală aparține ANAF, iar apărările și reprezentarea în instanță a ANAF se face de către Direcția Generală Juridică din cadrul ANAF.

Față de aceste împrejurări, intimata solicită modificarea citativului cauzei, în sensul că pârâtă în cauză este Agenția Națională de Administrare Fiscală (ca emitentă a actelor atacate în cauză), având sediul în București, str.

Apolodor nr. 17, sector 5 (adresa la care solicită comunicarea tuturor actelor de procedură), menținerea în citativ și a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală (...), nefiind necesară.

Pe fond, intimata consideră că aspectele invocate de (R) SRL prin cererea de recurs nu sunt de natură să ducă la reformarea hotărârii recurate, soluția instanței de fond reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Contrar celor susținute de societate, instanța de fond a efectuat o analiză corectă a situației de fapt raportat la prevederile legale incidente, reținând, în esență, faptul că “organul fiscal în mod corect a reținut că suma de 25.000 euro reprezintă creanța de încasat de la clientul (S) SRL și trebuia să rămână în sold, urmând să fie întreprinse demersurile pentru recuperarea, pe cale legală, a acesteia, conform clauzelor contractuale inserate la pct. 5 și 7 din contract”.

Menționează intimata că la data de 30.07.2018 a fost încheiat contractul de reprezentare între societatea AC (S) SRL în calitate de “societate” și dl. (AsR) - administrator al societății SC (R) SRL, în calitate de “mandatar sportiv”.

Obiectul contractului l-a reprezentat acordarea de către mandatarul sportiv a serviciilor de asistență cu privire la legitimarea jucătorului de fotbal (Jf) în schimbul unei compensații financiare în cuantum fix de 50.000 EURO, suma care urma sa fie achitată în 3 tranșe, respectiv 12.500 EURO până la termenul de 30.09.2018, 12.500 EURO până la termenul de 30.03.2019 și diferența de 25.000 EURO până la termenul de 30.09.2019.

În virtutea acestui contract, societatea (R) SRL a emis următoarele facturi: nr. (...)2/26.09.2018, în valoare de 12.500 euro, nr. (...)5/13.03.2019, în valoare de 12.500 euro, și nr. (...)6/10.09.2019, în valoare de 25.000 euro, încasând prima tranșă în cuantum de 12.500 euro la data de 15.10.2018 și a doua tranșă, în cuantum de 12.500 euro, la data de 15.03.2019.

La data de 25.01.2021 între părțile contractante a intervenit rezilierea consensuală a contractului de reprezentare, încheiat la data de 30.07.2018.

Prin urmare, raporturile juridice dintre părțile semnatare au încetat cu privire la acel contract de reprezentare la data rezilierii convenției respectiv, 25.01.2021.

Cu toate acestea, la data de 28.02.2021, respectiv la o lună de la rezilierea contractului, societatea emite factura de stornare nr. (...)9 a sumei de 25.000 euro cu explicitarea stornării facturii nr. (...)6/10.09.2019.

Ori, în mod evident această factură de stornare excede contractului încheiat și reziliat dintre părțile semnatare, nemaiavând un corespondent în raporturile contractuale dintre părți câtă vreme părțile, de comun acord, au reziliat contractul declarând la unison că toate drepturile și obligațiile corelative ale părților s-au stins reciproc, după rezilierea convenției nemaiexistând vreo pretenție care să genereze vreun efect juridic.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit căreia prin decizia de impunere contestată organul fiscal a intervenit în convenția dintre părți, nu pot fi reținute ca fiind întemeiate întrucât factura de stornare suspusă analizei a fost emisă în afara perioadei de valabilitate a convenției încheiate, societatea fiind în imposibilitate de a prezenta un nou contract între părți sau, după caz, un act adițional care să justifice emiterea acelei facturi.

Dimpotrivă, cea care nu a respectat convenția părților este însăși recurenta-reclamantă care, după ce încheie actul juridic de reziliere a contractului de reprezentare declarând, în consensualitate cu cealaltă parte contractantă, că toate pretențiile convenției au fost satisfăcute și niciuna dintre părți nu mai are pretenții față de cealaltă, la un interval de o lună de la încetarea raporturilor juridice contractuale între părți, a emis factura de stornare, fără existența unei noi înțelegeri între părțile contractante.

Față de cele de mai sus, rezultă cu evidență faptul că organul fiscal în mod corect a reținut că suma de 25.000 euro reprezintă creanță de încasat de la clientul (S) SRL și trebuia să rămână în sold, urmând să fie întreprinse demersurile pentru recuperarea, pe cale legală, a acesteia, conform clauzelor contractuale inserate la pct. 5 și 7 din contract.

În concluzie, prima instanță, prin sentința criticată de recurenta-reclamantă, a reținut în mod corect faptul că impozitul în sumă de 1.219 lei a fost stabilit în mod temeinic și legal aplicând cota de 1% asupra sumei de 121.862,50 lei, pentru trimestrul I al anului 2021.

În drept, intimata a invocat art. 205 și art. 490 alin. 2 Cod procedură civilă.

Împotriva Sentinței nr. (...) din 07.03.2023 pronunțată de Tribunalul (...) a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea în tot a acțiunii reclamantei, în principal, ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca nefondată.

În motivare, recurenta a arătat că prima instanța a interpretat și aplicat greșit prevederile legale incidente în cauză, referitoare la admisibilitatea acțiunii în contencios administrativ, respingând excepția inadmisibilității, și soluționând pe fond acțiunea reclamantei privind anularea procesului verbal nr. (...)/24.05.2022 și a deciziei de impunere nr.

A-F(...)/15.09.2022.

În ceea ce privește respingerea de către instanța de fond a excepției pre- maturității/inadmisibilității, recurenta apreciază că au fost nesocotite următoarele prevederi legale: art. 281 alin. 2 și 3 și art. 276 raportat la art. 77 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală; punctele 1 și 8 din Anexa 1b din OPANAF nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală; art. 1 pct. 1, art. 46 și art. 1371 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Consideră recurenta că instanța de fond a respins în mod greșit excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr.

A_F(...) (...)3/15.09.2922, iar față de motivarea instanței de fond, face trimitere la prevederile art. 281 alin. 5 din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, la aprecierea admisibilității cererii reclamantei, trebuie avut în vedere termenul legal de 6 luni pus la dispoziția organului de soluționare a contestației pentru soluționarea contestațiilor administrative, iar nu cel de 45 de zile menționat de către instanța de fond, acesta din urmă fiind un termen cu caracter general prevăzut de legiuitor pentru soluționarea cererilor contribuabililor/plătitorilor, față de termenul de 6 luni care este un termen cu caracter special stipulat în legătură cu contestația administrativă fiscală.

În sensul celor de mai sus sunt și prevederile pct. 13.2 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2015/23.12.2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care fac referire tot la termenul de 6 luni de soluționare a contestației.

Menționează recurenta că societatea, prin avocat, a depus contestație administrativă înregistrată la sediul DRAF (...) sub nr.

A_F(...) (...)4/25.10.2022 ceea ce înseamnă că, la data de 07.03.2023, data la care instanța a soluționat excepția inadmisibilității, termenul de 6 luni menționat mai sus, nu era încă împlinit.

Mai mult decât atât, la data introducerii acțiunii (07.12.2022), nu era împlinit nici măcar termenul de general de 45 zile de la înregistrarea contestației administrative.

Decizia de impunere nr.

A_F(...) (...)3/15.09.2022, atacată de reclamantă, este act administrativ fiscal, fiind un act emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat, (conform definiției data de art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

În aceste condiții, pentru contestarea acestei decizii, trebuie avute în vedere prevederile Codului de procedura fiscală, ca act normativ cu dispoziții speciale în materie.

Reclamanta a înțeles să exercite această cale de atac, formulând contestația administrativă ce a fost înregistrată sub nr.

A_F(...) (...)4/25.10.2022, însă nu a așteptat împlinirea termenului legal prevăzut de lege pentru soluționarea acesteia, formulând acțiunea în contencios administrativ înaintea expirării acestuia.

Actul administrativ pe care îl poate ataca reclamanta în contencios administrativ, este decizia de soluționare a contestației administrative, așa cum este prevăzut în art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, soluția primei instanțe de a respinge excepția inadmisibilității acțiunii reclamantei, este nelegală.

Consideră recurenta că este nelegală și soluția primei instanțe de respingere a excepției inadmisibilității cererii privind anularea procesului-verbal nr. (...)/24.05.2022, emis de ANAF - DGAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...).

Contrar celor reținute de instanța de fond, procesul-verbal nr. (...)/24.05.2022 nu poate fi atacat la instanța de contencios administrativ, acesta nereprezentând un act administrativ în înțelesul Legii nr. 554/2004, act care să poată fi atacat în contencios administrativ.

Raportat la prevederile art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004, procesul-verbal întocmit de inspectori nu are trăsăturile unui act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004, având în vedere că acesta, chiar dacă emană de la o autoritate publică, nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice.

Din analizarea conținutului procesului-verbal nr. (...)/24.05.2022 se poate desprinde concluzia inexistenței unor drepturi sau obligații din sfera dreptului administrativ în sarcina reclamantei, acesta nestabilind obligații fiscale, ci doar prezintă o situație de fapt constatată de echipa de control.

Raportat la prevederile art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, procesul-verbal nr. (...)/24.05.2022 nu poate fi considerat act administrativ fiscal, actul de control nestabilind niciun raport juridic de drepturi sau obligații.

Nici din perspectiva art. 98 din Codul de procedură fiscală, procesul-verbal întocmit de funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală nu poate fi considerat act administrativ fiscal.

Procesul-verbal nr. (...)/24.05.2022, întocmit de inspectorii din cadrul DRAF (...), este reglementat și cade sub incidența prevederilor art. 1371 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Ținând cont că prin intermediul procesului-verbal întocmit de inspectori din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală se constată doar situații faptice și documentare existente la un moment dat, fără a se reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, nu se poate vorbi de vătămarea unui drept sau interes legitim al contribuabilului.

Cu alte cuvinte, procesul-verbal de control are menirea de a constata o situație de fapt, constatare ce se face conform unei proceduri prevăzute de lege, documentul fiind adus la cunoștința contribuabilului verificat, fără însă ca actul menționat să producă efecte juridice.

În speță, procesul-verbal nr. (...)/24.05.2022 nu întrunește nici elementele prevăzute de art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004, nici pe cele prevăzute de art. 1 pct. 1 și art. 46 din Codul de procedură fiscală pentru a fi subsumat unui act administrativ sau fiscal.

Apreciază recurenta că, atâta vreme cât procesul verbal nr. (...)/24.05.2022 cuprinde doar constatări ale unor situații faptice și documentare, nu dă naștere, nu modifică, nu stinge raporturile juridice, neputând primi calificarea de act administrativ, acesta nu poate face obiectul acțiunii în contencios administrativ.

Consideră recurenta că prima instanță a interpretat și aplicat greșit prevederile legale incidente în cauză, anulând actele atacate de reclamantă în privința sumei de 387,765 lei reprezentând TVA.

La pronunțarea soluției de anulare a actelor administrative atacate de reclamantă, în privința sumei de 387.765 lei reprezentând TVA, au fost nesocotite următoarele prevederi legale: art. 268 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare; art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 2, 6, 23, 57 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată cu modificările și completările ulterioare; art. 31 din Normele metodologice de aplicarea Legii nr. 50/1991, aprobate prin O.M.T.C.T. 1430/2005; art. 29 (1), art. 31.1 (5), art. 49 (3) din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul; art. 1, 4, 37 din Regulamentul general de Urbanism - RGU - aprobat prin Hotărârea prin Hotărârea Guvernului nr. 525/1996, republicată; pct. 7 și 8 din Normele tehnice pentru introducerea cadastrului general, aprobate prin OMAP nr. 534/2001.

Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta susține că suma de 387.765 lei reprezentând TVA, a fost în mod corect stabilită în sarcina reclamantei.

În anul 2020, societatea (R) SRL nu a colectat TVA în sumă de 387.765 lei, aferentă facturii nr. 1(...)/23.10.2020 privind înstrăinarea prin dare în plată a terenului intravilan, în suprafață de 31.594 mp (valoare 2.428.635 lei), deținut de societate, către cumpărător persoana fizică asociatul societății, (Pf).

În fapt, societatea a înstrăinat imobilul de natură teren, situat în mun. (...), Calea (Y), județul (...), înscris în CF nr. (...) (...), CF vechi 9852 NDF, cu nr. cadastral (...), sub A1, totalizând suprafața de 50.000 mp, din care 31.594 mp în intravilan și 18.406 mp în extravilan.

Conform contractului de dare în plată, autentificat sub nr. (...)8/23.10.2020 de Birou Individual Notarial (...), tranzacția s-a efectuat pentru suma de 2.798.920,85 lei, datorată de (R) SRL creditorului asociat persoană fizică reprezentând dividende, sumă pe care societatea nu a putut să o achite, consimțind să primească o altă prestație în contul unei părți din totalul sumei datorate, respectiv transmiterea dreptului de proprietate asupra imobilului în natură teren în suprafață totală de 50.000 mp, în sumă de 2.651.410 lei (valoarea din contabilitate a terenului) plus suma de 147.510,85 lei care rămâne ca datorie.

Factura nr. 1(...)/23.10.2020 de înstrăinare a terenului, emisă de (R) SRL către persoana fizică asociat (Pf), pentru suma totală de 2.651.410 lei fără TVA are înscrisă mențiunea „cu TVA scutit conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal”, valoarea acesteia având două componente în funcție de natura terenului, astfel: suma de 2.428.635 lei pentru 31.594 mp teren intravilan și suma de 222.775 lei pentru 18.406 mp teren extravilan.

Având în vedere că operațiunea de vânzare a terenului este în sfera de aplicare a TVA, fiind impozabilă deoarece îndeplinește cumulativ cele 4 (patru) condiții reglementate prin art. 268 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, și ținând cont de prevederile art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, din care rezultă că operațiunea de vânzare a terenurilor este o operațiune scutită de TVA, cu excepția livrării de terenuri construibile, în vederea stabilirii tratamentului fiscal al acestei tranzacții, respectiv dacă terenul în cauză este construibil, echipa de control a solicitat societății și aceasta a prezentat certificatul de urbanism nr. (...)/25.09.2020, eliberat la momentul tranzacției, din care rezultă următoarele:

- regimul juridic - intravilan, imobil situat în zona de protecție Aeroport (...);

- regimul economic: Folosința actuală - teren cu categorie de folosință din CF, destinație propusă - destinație stabilită prin PUG nou UEt - zona de urbanizare - zona de activități economice cu caracter terțiar, destinație stabilită prin PUZ aprobat prin HCL nr. 332/2018;

- regimul tehnic - Uet - zona de urbanizare - zona de activități economice cu caracter terțiar.

Caracterul actual: Terenuri cu destinație agricolă - pășuni, fânațe, arabil - sau libere situate în intravilanul municipiului;

Caracterul propus: Spații urbane destinate activităților economice cu caracter terțiar.

Organizare urbană bazată pe un regim de construcție deschis.

Potrivit prevederilor art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, „teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”.

Astfel, în conținutul deciziei de impunere, organul de control s-a referit strict la tratamentul fiscal al terenului intravilan în suprafață de 31.594 mp din totalul de 50.000 mp existenți în extrasul CF (...).

Având în vedere că încadrarea terenurilor din punct de vedere al scutirii sau al exceptării de la scutire, în materie de TVA, face trimitere la „legislația în materie”, în speță sunt incidente și prevederile Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată cu modificările și completările ulterioare și Normele metodologice de aplicare, aprobate prin O.M.T.C.T. 1430/2005.

În Norme metodologice aprobate prin O.M.T.C.T. nr. 1.430/2005, la art. 31 - „Redactarea certificatului de urbanism”, se precizează specificațiile conținute în certificatul de urbanism, precum și faptul că se înscriu informațiile cunoscute de emitent la data emiterii, extrase din documentațiile de urbanism și din regulamentele de urbanism aferente, avizate și aprobate potrivit legii, sau în lipsa acestora din Regulamentul general de Urbanism - RGU - aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 525/1996, republicată, privind regimul juridic, economic și tehnic al imobilului - teren și/sau construcții.

Astfel, deși terenul în cauză se află în zona de protecție a aeroportului (...), așa cum subliniază reclamanta, în certificatul de urbanism la regimul tehnic nu se menționează restricții, ci din contră, faptul că terenul se află în zona „Uet - zona de urbanizare - zona de activități economice cu caracter terțiar”.

Caracterul de „teren construibil” (teren pe care există posibilitatea edificării unei construcții, nu neapărat și valorificată de către cei interesați) este dat de destinația stabilită prin documentațiile de urbanism, în speță, planul urbanistic zonal aprobat, cu alte cuvinte destinația economică cunoscută la momentul la care o persoană poate solicita eliberarea unui certificat de urbanism, deoarece numai în măsura în care există aprobată prin documentațiile de urbanism o astfel de destinație (teren construibil) o persoană are interesul să parcurgă și celelalte etape din cadrul procedurii de autorizare a executării unei construcții (inclusiv etapele ce se referă la scoaterea din circuitul agricol al terenurilor, obținerea avizelor și acordurilor și la elaborarea documentației tehnice necesare finalmente pentru obținerea autorizației).

În materia amenajării teritoriului, sunt incidente și prevederile Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, din care art. 29 (1), art. 31.1. (5), art. 49 (3).

Conform certificatului de urbanism eliberat pentru terenul în cauză, există PUG (plan urbanistic general) aprobat prin HCL nr. 501/2016 și PUZ (plan urbanistic zonal) aprobat prin HCL nr. 332/2018, care, potrivit prevederilor legale mai sus citate, devin opozabile erga omnes din momentul aprobării lor, atât PUG cât și PUZ, în vigoare, la data tranzacției.

Prin Planul urbanistic zonal (PUZ) se stabilesc, în baza analizei contextului social, cultural istoric, urbanistic și arhitectural, reglementări cu privire la regimul de construire, funcțiunea zonei, înălțimea maximă admisă, coeficientul de utilizare a terenului (CUT), procentul de ocupare a terenului (POT), retragerea clădirilor față de aliniament și distanțele față de limitele laterale și posterioare ale parcelei, caracteristicile arhitecturale ale clădirilor, materialele admise.

Cum definiția terenului construibil are în vedere terenurile „pe care se pot executa construcții conform legislației în vigoare”, rezultă că aplicabile sunt definițiile utilizate de legislația în domeniul urbanismului și al autorizării construcțiilor, de unde reiese că, prin destinația unui teren se înțelege „modul de utilizare a acestora, conform funcțiunii prevăzute în reglementările cuprinse în planurile de urbanism și de amenajare a teritoriului, aprobate conform legii”.

Astfel, terenul în suprafață de 31.594 mp este cuprins în intravilanul mun. (...), conform PUZ aprobat prin HCL nr. 332/2018 cu destinație propusă – destinație stabilită prin PUG nou UEt - zona de urbanizare - zona de activități economice cu caracter terțiar (regim economic), iar conform regimului tehnic propus: Spații urbane destinate activităților economice cu caracter terțiar, organizare urbană bazată pe un regim de construcție deschis.

Prin urmare, terenul în cauză este considerat drept „construibil” din punct de vedere al legislației urbanistice în vigoare.

Alegația societății că terenul este „neconstruibil” doar pe baza categoriei de folosință „arabil” este contrazisă de prevederile art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora terenul construibil este „orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”, adică terenul pe care documentațiile de urbanism stabilesc ca mod de utilizare realizarea de construcții (sintagma „se pot executa construcții” din definiție).

Terenul în suprafață de 31.594 mp, la momentul înstrăinării lui, era cuprins în intravilanul municipiului (...).

Așa cum am prezentat anterior, potrivit definiției date de Legea nr. 50/19991, intravilanul reprezintă „teritoriul ce cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcții, aflate în circuitul agricol sau având altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții”.

Faptul că terenurile construibile sunt cele pe care „se pot executa construcții” subliniază ideea că legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concretă de utilizare a terenului la momentul realizării tranzacției (folosința existentă), ci modalitățile posibile de utilizare permise de reglementările urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacției.

Relevante în acest sens sunt și următoarele dispoziții legale: Regulamentul general de urbanism, aprobat prin HG nr. 525/1996, republicată – art. 1, art. 4, art. 37, Normele tehnice pentru introducerea cadastrului general, aprobate prin OMĂP nr. 534/2001, actualizat.

De reținut este că, în cursul derulării verificărilor, echipa de control a solicitat informații Primăriei (...) cu privire la regimul terenului, în cauză.

Din răspunsul oferit de Primăria Municipiului (...) a rezultat că terenul având nr. cadastral (...) este inclus în intravilanul localității, în unitatea de referință UTR - UET care reprezintă “Zona de urbanizare - Zona de activități cu caracter terțiar”, pentru care există PUG aprobat cu HCL 501/2016 și PUZ aprobat cu HCL 332/2018, o dovadă a caracterului construibil a terenurilor din zona adiacentă fiind “Construirea unei baze sportive – terenuri sintetice de fotbal, arena vestiare și spații anexe”, documentația menționată cuprinzând în zona de studiu și terenul identificat cu nr. cadastral (...).

Echipa de control a considerat suprafața de teren de 31.594 mp (din cei 50.000 mp totali înscriși în CF) situată în intravilanul mun. (...), înscrisă în CF (...) (...), CF vechi 9852 NDF, cu nr. cadastral (...), sub A1, drept teren construibil din punct de vedere fiscal, iar tranzacția de dare în plată operațiune asimilată livrării și supusă TVA, stabilind TVA suplimentar de plată, în luna octombrie 2020, în sumă de 387.765 lei, prin aplicarea sultei micșorate din valoarea tranzacției aferente terenului intravilan (2.428.635 lei x 19/119).

Fără niciun temei, reclamanta susține că organul de control a interpretat definiția terenului construibil cuprinsă la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal ca fiind „extensivă” și a ignorat particularitățile imobilului intravilan, întrucât din PUZ-ul aprobat prin HCL nr. 332/2018 ar rezulta că zona este inadecvată construirii.

Astfel, reclamanta insistă asupra faptului că zona în care se află terenul este “inadecvată construirii” dat fiind faptul că se află în „vecinătatea aeroportului (...) iar vocația acesteia de a fi construită a fost considerată inexistentă la momentul încheierii tranzacției”.

De asemenea, în paragraful următor, contribuabilul se contrazice asupra caracterului construibil al terenului citând din art. 21 din HG nr. 525/1996 în care sunt menționate condițiile în care se autorizează executarea contracțiilor în vecinătatea aeroporturilor, rezultând astfel că reclamanta face confuzie între noțiunile de „teren construit” și „teren construibil” din accepțiunea Codului fiscal.

De reținut sunt și ultimele precizări din certificatul de urbanism (cap.

IV) în care se punctează interesul statului de a transfera în domeniul public al municipiului (...) terenuri aflate în proprietate privată a persoanelor fizice sau juridice, în vederea realizării de obiective de interes public (până la limita zonei de intravilan).

Astfel, potrivit răspunsului oferit de autoritatea publică locală, și anume Primăria Municipiului (...), în legătură cu terenul, în cauză, a rezultat, fără tăgadă, faptul că acesta este un teren construibil.

Astfel, pentru suprafața de 31.594 mp este incidentă excepția prevăzută de legiuitor la art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În concluzie, contrar celor reținute de instanța de fond, suma de 387,765 lei reprezentând TVA a fost în mod corect și legal stabilită în sarcina societății prin decizia de impunere nr. A-F(...)/15.09.2022 atacată în cauză.

În drept, recurenta a invocat art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

Prin întâmpinare, intimata S.C. (R) SRL a solicitat, în principal, respingerea recursului ca nul, iar în subsidiar, respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivare, arată intimata că, în concret, hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu respectarea dispozițiilor legale incidente, care au fost aplicate și interpretate în mod corect, iar nemulțumirea pârâtei susținută practic în recursul formulat prin reiterarea argumentelor susținute și în cadrul judecății în fond nu reprezintă motiv de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

Astfel, pârâta nu atrage atenția asupra unor aspecte de drept material care nu au fost luate în considerare de instanța de fond, ci dimpotrivă aceasta dorește ca pe calea recursului formulat să declanșeze o veritabilă rejudecare în fond a pricinii, demers procedural care îmbracă forma apelului.

În acest context și luând în considerare dispozițiile imperative din Legea contenciosului care prevăd posibilitatea exercitării căii de atac a recursului, și făcând distincția între recurs și apel, nu există în speță o argumentare a vreunui motiv de casare cu privire la hotărârea primei instanțe.

În ceea ce privește excepția prematurității/inadmisibilității acțiunii invocată de pârâtă prin întâmpinare și respinsă în mod întemeiat de prima instanță, normele incidente au fost interpretate și aplicate corect.

Arată intimata că, la data de 25.10.2022, a înregistrat la sediul ANAF Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă (...), o contestație sub nr.

A-F(...) (...)4.

Ulterior, la data de 07.12.2022, a înregistrat pe rolul Tribunalului (...) Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal acțiunea în contencios administrativ.

Mai mult decât atât, contestația anterior menționată nu a primit un răspuns din partea ANAF.

Cu mult timp înainte de invocarea excepțiilor anterior menționate de către pârâtă prin întâmpinare în fața instanței de fond s-a împlinit termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea unei contestații de organul competent, conform art. 276 Cod procedură fiscală raportat la art. 77 Cod procedură fiscală, termen care s-a împlinit fără ca societatea să primească vreun răspuns din partea ANAF cu privire la contestația formulată.

Mai mult decât atât, chiar luând în considerare dispozițiile legale invocate de pârâtă anume prevederile art. 281 alin 5 din Codul de procedură fiscală, termenul de 6 luni la care aceasta face trimitere s-a împlinit la data de 25.04.2023 prin raportare la data introducerii contestației.

Nici până la momentul depunerii întâmpinării nu a fost soluționată contestația de către ANAF, însă aceasta înțelege să invoce diverse articole de lege care nu fac altceva decât să întârzie soluționarea litigiului dedus judecății, timp în care aceasta nu înțelege totuși să răspundă contestației formulate.

Consideră intimata că dispozițiile legale invocate de pârâtă în susținerea excepției prematurității sunt lipsite de relevanță în speță, acordându-i acesteia un termen lung de a rămâne în pasivitate până când contribuabilul nedreptățit se poate adresa instanței de judecată.

Desigur că interpretarea legii ar trebui să se facă în scopul aplicării ei în concret, ori respingerea contestației prin raportare la termene care deja s-au împlinit fără răspuns din partea ANAF, ar consta într-un formalism excesiv, ce nu poate avea ca efect decât încărcarea în consecință a instanțelor de judecată cu acțiuni până când una dintre acestea va fi considerată ca fiind introdusă în termen, chiar dacă procedura prealabilă s-a epuizat deja fără un răspuns din partea ANAF.

Cu atât mai mult, intimata învederează faptul că a achitat de mult sumele reținute de organul de control ca fiind datorate, neputând fi identificat niciun prejudiciu în bugetul de stat.

De fapt, singurul prejudiciu care poate identificat este în contul societății.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității cererii privind anularea procesului-verbal nr. (...)/24.05.2022. emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Antifraudă Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...), intimata apreciază că în speță au fost aplicate și interpretate în mod corect dispozițiile legale incidente.

Instanța de fond a reținut în mod corect faptul că acest înscris este un act administrativ fiscal, astfel cum acesta este definit de art. 2 alin. (1) litera c) din Legea 554/2004.

Mai mult decât atât, instanța de fond reține în mod corect faptul că procesul-verbal anterior menționat a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.

A_F(...)/15.09.2022, „cele două înscrisuri fiind într-o strânsă interdependență, care impune verificarea deodată a legalității și temeiniciei acestora”.

Pe fondul cauzei, intimata susține că nemulțumirile pârâtei cu privire la aplicarea dispozițiilor legale incidente în speță sunt nefondate, hotărârea Tribunalului (...) fiind atât legală cât și temeinică.

Aplicarea dispozițiilor anterior menționate ale art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015, se face în conformitate cu Normele metodologice adoptate prin Hotărârea de Guvern nr. 1 din data de 6 ianuarie 2016, Titlul VII, Capitolul IX, Secțiunea I, pct. 55, alin. (6).

Respectând normele metodologice anterior menționate și verificând certificatul de urbanism nr. (...)/25.09.2020, anterior tranzacției autentificate prin contractul de dare în plată nr. (...)8/23.10.2020, societatea a identificat faptul că în certificatul anterior precizat, este menționat la Regimul Juridic faptul că imobilul se află în zona de protecție a Aeroportului (...).

Astfel, prevederile PUZ-ului aprobat prin HCL 332/2018, coroborate cu dispozițiile legale incidente denotă fără echivoc faptul că terenul care a făcut obiectul operațiunii de dare în plată nu a avut la momentul încheierii convenției anterior menționate destinația de a fi construibil.

În lipsa unei astfel de destinații, terenul a fost în mod corect și întemeiat considerat ca imobil cu privire la care sunt incidente scutirile de taxă, conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

În aplicarea art. 28 din Legea 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, societatea a procedat în mod corespunzător și a acționat în conformitate cu mențiunile cuprinse în certificatul de urbanism și în documentațiile de urbanism aferente, potrivit dispozițiilor stabilite prin HCL nr. 332/2018, care se impun cu titlu imperativ și au fost verificate chiar înainte de perfectarea operațiunii juridice reprezentate de darea în plată a imobilului.

Interpretarea definiției terenului construibil cuprinsă în art. 292 alin. (2) lit. f), astfel cum aceasta a fost propusă de organul de control fiscal în cuprinsul deciziei contestate, este una extensivă și ignoră implicit particularitățile imobilului intravilan înstrăinat.

Din PUZ-ul aprobat prin HCL 332/2018 rezultă cu claritate faptul că zona este inadecvată construirii, situată în vecinătatea Aeroportului (...), iar vocația acesteia de a fi construită a fost apreciată de societate ca inexistentă la momentul încheierii tranzacției tocmai pentru acest considerent și luând în considerare documentațiile urbanistice în vigoare la acel moment.

Consideră intimata că, în mod întemeiat, instanța de fond a reținut că „terenul supus analizei nu avea în momentul tranzacționării destinația de teren construibil, potrivit documentațiilor de urbanism din acel moment.

Iar în speță rezultă cu claritate că momentul la care trebuie analizate documentațiile urbanistice este cel al realizării tranzacției, fiind lipsit de relevanță dacă ulterior, prin eventuale demersuri se schimbă destinația imobilului.

Raportat la cele expuse anterior, este evident că în speță nu este vorba despre o confuzie între noțiunile de „teren construit” sau „teren construibil”, cum susține în mod eronat pârâta.

Este excesivă și nelegală interpretarea dată prin decizia de impunere asupra dispozițiilor Codului fiscal în sensul extinderii noțiunii de teren construibil la toate terenurile din intravilan, care, luând în considerare eventualele modificări de substanță a caracterelor acestora, ar deveni în fond terenuri care atrag după sine aplicarea regimului fiscal de colectare a TVA.

Nu se poate înțelege ca fiind intenția legiuitorului considerarea unui teren arabil, inadecvat construirii și situat în zona de protecție a Aeroportului (...) drept un „teren construibil” fără a identifica o încălcare a principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art.

A lit. b) din Legea 227/2015.

În altă ordine de idei, hotărârea pronunțată de Tribunalul (...) în speță în urma analizării dispozițiilor legale incidente conferă societății mai mult decât o aparență a dreptului.

Luând în considerare modalitatea reglementării judecății în materia contenciosului administrativ și fiscal, respectiv posibilitatea de a ataca hotărârea instanței de fond doar în situația incidenței unor veritabile motive de casare, prin raportare la dispozițiile legale incidente în speță, tribunalul a pronunțat o hotărâre legală și temeinică.

În drept, intimata a invocat art. 201 alin. (1), 489 alin. (1) Cod procedură civilă, Legea 554/2004, Legea 207/2015, Legea 227/2015, Legea 350/2001.

Analizând împreună recursurile declarate de recurenții Agenția Națională de Administrare Fiscală și S.C. (R) SRL, prin prisma motivelor de recurs invocate și a dispozițiilor legale aplicabile, instanța a reținut următoarele:

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin cererea de recurs formulată, a invocat motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, arătând că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile legale incidente referitoare la admisibilitatea acțiunii, respingând excepția inadmisibilității și soluționând pe fond cauza.

Analizând acest motiv de casare, instanța a constatat că este întemeiat, pentru motivele ce vor fi în continuare expuse.

Obiectul acțiunii este cererea de anulare a procesului verbal nr. (...)/24.05.2022, emis de pârâtă, anularea deciziei de impunere nr. A F(...)/15.09.2022 și suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale.

Prin decizia de impunere contestată s-au stabilit în sarcina intimatei reclamante obligații fiscale suplimentare de plată.

Astfel cum a reținut instanța de fond, împotriva procesului verbal și deciziei menționate, intimata reclamantă a formulat contestație la data de 25.10.2022, nesoluționată până la data introducerii acțiunii.

Prevederile art. 268 - 281 din Legea nr. 207/2015 reglementează instituția contestației administrative și stabilește procedura de soluționare a contestației.

Conform prevederilor art. 268 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrativ fiscale se poate formula contestație.

Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Potrivit prevederilor art. 273 alin. 1 Cod procedură fiscală, în soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie.

Conform dispozițiilor art. 281 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă în condițiile legii.

Din interpretarea coroborată a textelor legale menționate, instanța de recurs reține că actul administrativ fiscal, în speță procesul verbal și decizia de impunere, nu pot fi contestate direct în fața instanței de contencios administrativ.

Potrivit dispozițiilor art. 281 Cod procedură fiscală, în fața instanței de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere.

În ce privește termenul de soluționare a contestației, tot prevederile art. 281 alin. 5 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora: “În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277”, instituie o excepție de la termenul general de soluționare a cererilor contribuabililor prevăzut de art. 77 din lege, de 45 zile de la înregistrare.

Prin urmare, în cazul contestației administrativ fiscale, organele fiscale au la dispoziție un termen de 6 luni pentru soluționarea contestației.

La data înregistrării acțiunii, respectiv la data de 07.12.2022, contestația administrativă formulată împotriva procesului verbal și a deciziei de impunere nu era soluționată, însă nici termenul de soluționare nu era împlinit.

Instanța de recurs a constatat că nu era împlinit nici măcar termenul general de 45 de zile, pentru soluționarea cererilor, deși în acest caz trebuie să ne raportăm la termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. 5 din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, în raport de dispozițiile legale invocate, instanța de recurs a constatat că acțiunea formulată este inadmisibilă, iar soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității este rezultatul greșitei interpretări și aplicări a legii.

În consecință, pentru considerentele arătate, în temeiul prev. art. 496 Cod procedură civilă, curtea a respins recursul declarat de recurenta S.C. (R) SRL, a admis recursul declarat de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinței nr. (...) din 07.03.2023 pronunțată de Tribunalul (...) pe care a casat-o în parte și rejudecând fondul a admis excepția de inadmisibilitate a acțiunii invocată de pârâtă și a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. (R) SRL în contradictoriu cu pârâtele ANAF și Direcția Regională Antifraudă Fiscală (...).

Au fost menținute celelalte dispoziții ale sentinței.

(Decizie redactată de judecător Dorinela ROȘU și rezumată de judecător Claudia Carmen ORBAN)